УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
СООБЩЕНИЕ
от 1 ноября 2001 года
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ БАНКОВ
В соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N
110-ФЗ с 1 января 2002 г. вступает в силу глава 25 "Налог на
прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, устанавливающая также
порядок налогообложения и для банков. В силу специфики
деятельности банков порядок формирования налогооблагаемой базы
дополнительно оговорен в статьях 290 - 292 НК РФ.
Что же изменится в налогообложении в части налога на прибыль
для банков с вступлением в силу указанной главы НК РФ? Прежде
всего следует отметить принципиально новый подход к порядку
исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль. Банки, как и другие плательщики налога на прибыль, должны
будут определять доходы и расходы для целей налогообложения одним
из двух методов - методом начисления или кассовым методом.
Согласно статьям 271 - 273 Кодекса при методе начисления доходы и
расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они
имели место, независимо от фактического поступления (выплаты)
денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов
и расходов принимается день поступления средств на
корреспондентский счет банка (или в кассу) и соответственно
фактическая оплата расходов.
Для банков предпочтительным представляется применение
кассового метода определения доходов и расходов, поскольку в этом
случае налоговый учет будет почти полностью соответствовать
бухгалтерскому, так как последний осуществляется по кассовому
методу отражения доходов и расходов, установленному п. 1.12.4
Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях,
расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных
Приказом Центрального банка РФ от 18 июня 1997 г. N 61.
Однако, если банк будет определять доходы и расходы по
кассовому методу, но в течение налогового периода (согласно ст.
285 НК РФ - год) превысит предельный размер суммы выручки от
реализации товаров и услуг, установленный п. 1 ст. 273 Кодекса, а
именно: если в среднем сумма выручки без учета налога на
добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб.
за каждый квартал, то банк в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ
обязан перейти на метод начисления при определении доходов и
расходов с начала налогового периода, в течение которого было
допущено такое превышение.
Поскольку исчисление налоговой базы по прибыли, подлежащей
налогообложению, определяется в соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ
нарастающим итогом с начала налогового периода (года), при
переходе на метод начисления в течение года производить перерасчет
налога и представлять декларации за предыдущие отчетные периоды не
следует. При этом, если в расчетах допущена ошибка, то согласно
статьям 54, 81 НК РФ следует представить уточненные расчеты
(декларации) за каждый отчетный период.
Исходя из определения выручки, содержащегося в ст. 249 НК РФ,
выручка банков - это денежное выражение доходов, поименованных в
статьях 249, 298 (кроме п. 8), 290 (кроме п. 6).
Используя в целях налогообложения метод начисления при
определении доходов, следует учитывать требования п. 5 ст. 271 НК
РФ в отношении кредитных и иных аналогичных договоров, а также
части накопленного купонного дохода. Согласно указанному пункту по
кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более
одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим
равномерное распределение дохода (либо предусматривающим
неравномерное получение дохода), доход признается полученным и
включается в состав соответствующих доходов ежеквартально как доля
предусмотренного договором дохода, приходящегося за
соответствующий квартал.
Такое неравномерное получение дохода может иметь место в
ситуации, когда, например, договором предусмотрена уплата
процентов заемщиком одновременно с погашением выданного кредита на
дату окончания срока действия кредитного договора. В этом случае
следует рассчитать сумму процентов за весь период действия
договора, разделить на количество отчетных периодов и
ежеквартально включать полученную сумму в расчет налоговой базы.
Однако на практике, как правило, задолженность по процентам
погашается в течение всего срока действия договора, при этом
погашаемая сумма основного долга в дальнейшем будет изменять в
сторону уменьшения сумму процентов, начисляемых на остаток ссудной
задолженности. В связи с этим следует определиться, что понимать
под равномерностью распределения дохода - означает ли термин
"равномерность" получение дохода (начисление процентов) через
равные промежутки времени в одинаковой сумме или же в случае
различия в суммах начисляемых процентов ввиду погашения суммы
основного долга размер подлежащих уплате процентов не должен
приниматься во внимание и следует ориентироваться только на
временные интервалы в получении дохода.
В любом случае следует руководствоваться п. 1 ст. 271 НК РФ, в
котором установлено, что доходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического поступления денежных средств. В связи с тем, что п.
3.6 Положения о порядке начисления процентов по операциям,
связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и
отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета,
утвержденного Приказом ЦБ РФ от 26 июня 1998 г. N 39-П,
предусмотрено ежемесячное отражение в бухгалтерском учете
начисленных процентов по выданным кредитам, в расчет налоговой
базы за отчетный период следует включать сальдо по счетам 32801
"Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных
средств" и 47501 "Предстоящие Поступления по операциям, связанным
с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме
банков)".
Вышеуказанное в полной мере соотносится со ст. 328 Кодекса,
которой установлено, что проценты по договорам сроком действия
более одного квартала, не предусматривающим выплаты в течение
отчетного периода, учитываются в составе доходов на последний день
отчетного периода.
Что касается налогообложения дохода в виде процентов либо
части накопленного купонного (процентного) дохода, то п. 6 ст. 271
НК РФ установлено, что указанный доход признается полученным на
дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной
бумаги в зависимости от того, что произошло ранее. Таким образом,
при использовании метода начисления банк, имея на балансе ценную
бумагу с купоном, не должен включать ежеквартально сумму
начисленных за отчетный период процентов (купонного дохода) в
расчет налоговой базы, если срок выплаты процентов по данной
ценной бумаге превышает квартал. В случае реализации ценной бумаги
датой признания дохода будет являться дата реализации. Указанный
порядок включения в налоговую базу дохода в виде процентов либо
части накопленного купонного (процентного) дохода справедлив и для
кассового метода.
При использовании метода начисления порядок включения в
налоговую базу расходов по кредитным договорам и процентов либо
части накопленного купонного (процентного) дохода, установленный
ст. 272 НК РФ, аналогичен вышеизложенному. При этом равномерное
распределение расходов будет иметь место в основном в случае
заключения депозитного договора без причисления процентов по
вкладу при ежемесячной или ежеквартальной выплате процентов.
Определенный интерес представляет вновь устанавливаемый
порядок формирования и включения в налоговую базу резервов: по
сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), на возможные потери по
ссудной и приравненной к ней задолженности (ст. 292 НК РФ), под
обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ).
Банки впервые получили возможность создания резервов по
сомнительным долгам. До 1 января 2002 г. указанный резерв могут
создавать только предприятия.
Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ банки вправе формировать резервы
по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в
связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в
отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней
задолженности, по которой создается отдельный резерв.
Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 47 НК РФ процентами
признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том
числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству
любого вида независимо от способа его оформления.
Долговым обязательством вообще является документ, выдаваемый
заемщиком кредитору при получении ссуды. В долговом обязательстве
указывается сумма кредита и срок его погашения, подписывается
физическим или должностным лицом от имени юридического лица,
получившего кредит. По долговому обязательству заемщик обязуется
возвратить кредит в обусловленный срок, а кредитор получает право
взыскать его с заемщика по истечении этого срока. На различных
этапах развития кредитных отношений долговые обязательства
выступали в разных формах: долговые камни, ипотеки, векселя,
облигации займов, договоры, кредитные соглашения и т.д. В практике
банковской деятельности основным долговым обязательством являются
срочные обязательства по ссудам банка.
Нормативное определение долгового обязательства в целях
налогообложения содержится в п. 1 ст. 269 НК РФ. Под ним
подразумеваются кредиты, займы или иные заимствования независимо
от формы их оформления.
Для целей формирования резерва по сомнительным долгам по
смыслу ст. 266 НК РФ в расчет принимаются долговые обязательства,
учитываемые банками в разд. V "Операции с ценными бумагами"
баланса, которые представляют собой государственные облигации
(счет 501), облигации (счета 502 - 507), депозитные сертификаты
(счета 503; 506). При наступлении срока уплаты процентов по
упомянутым долговым обязательствам по результатам проводимой в
конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации и
дебиторской задолженности и создается резерв по сомнительным
долгам. Порядок создания и использования указанного резерва
изложен в пунктах 4, 5 статьи 266 НК РФ.
С изменениями будет формироваться резерв на возможные потери
по ссудам, поссудной и приравненной к ней задолженности. В отличие
от существующего порядка, установленного п. 9 ст. 2 Закона РФ от
27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и
организаций", ЦБ РФ будет иметь право самостоятельно устанавливать
порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам без
согласования с Минфином России.
В настоящее время квалификация задолженности как ссудной и
приравненной к ней производится на основании п. 2.1 инструкции ЦБ
РФ от 30 июня 1997 г. N 62а "О порядке формирования и
использования резерва на возможные потери по ссудам". К такой
задолженности относятся все предоставленные кредиты, включая
межбанковские кредиты (депозиты); векселя, приобретенные банком;
суммы, не взысканные по банковским гарантиям; операции,
осуществленные в соответствии с договором финансирования под
уступку денежного требования (факторинг). Статьей 292 НК РФ к
ссудной и приравненной к ней задолженности отнесены средства,
размещенные на корреспондентских счетах. Порядок классификации
указанных средств по группам риска и создание резерва регулируются
Положением ЦБ РФ от 12 апреля 2001 г. N 137-П "О порядке
формирования кредитными организациями резервов на возможные
потери".
По сравнению с Действующим порядком включения в налоговую базу
резерва на возможные потери по ссудам с 1 января 2002 г. на
расходы при определении налоговой базы можно будет относить резерв
по ссудам, выданным под поручительство Правительства РФ и (или)
поручительство Минфина России, субъектов Российской Федерации,
органов местного самоуправления, а также резерв по необеспеченным
ссудам, если только они не относятся к категории стандартных, т.е.
к первой группе риска. Согласно п. 2.8.1 Инструкции Центробанка N
62а к ссудам, которые могут быть отнесены к категории стандартных,
относятся: текущие ссуды независимо от обеспечения при отсутствии
просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных текущих ссуд
и ссуд, предоставляемых инсайдерам; обеспеченные текущие ссуды при
наличии просроченных процентов по ним до 5 дней включительно;
обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по основному долгу до 5
дней включительно; ссуды, переоформленные один раз без изменений
условий договора.
Учитывая, что согласно ст. 292 НК РФ порядок формирования
резервов устанавливается ЦБ РФ, в ближайшее время следует ожидать
выхода соответствующих его разъяснений относительно применения
понятия ссудной и приравненной к ней задолженности, критериев
отнесения ссуд к стандартным и порядка формирования резерва в
целях налогообложения. Можно предположить, что данные вопросы,
содержащиеся в упомянутых выше Инструкции ЦБ РФ N 62а и Положении
ЦБ РФ от 12 апреля 2001 г. N 137-П, не претерпят существенных
изменений.
В соответствии со ст. 292 НК РФ на уменьшение налоговой базы
можно будет относить и резерв под учтенные банком векселя третьих
лиц, однако по таким векселям должен быть вынесен протест в
неплатеже. Порядок учинения протеста в неплатеже по векселю
установлен п. 44 постановления ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г.
N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом
векселе".
При соблюдении определенных процедур резерв по
соответствующему векселю можно будет отнести на уменьшение
налоговой базы по налогу на прибыль. Несколько ужесточены
установленные ст. 300 НК РФ требования к порядку формирования
резерва под обесценение ценных бумаг. С 1 января 2002 г. указанный
резерв будут иметь право создавать только те банки, которые имеют
лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на
осуществление дилерской деятельности. Банки, не имеющие в лицензии
такой записи, будут не вправе уменьшать налоговую базу на сумму
отчислений в соответствующий резерв.
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ
"О рынке ценных бумаг" дилерской деятельностью является совершение
сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет
путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи
определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи
этих ценных бумаг по ценам, объявленным лицом, осуществляющим
такую деятельность.
Кроме цены, дилер имеет право объявить иные существенные
условия договора купли - продажи ценных бумаг: минимальное и
максимальное количество покупаемых и (или) продаваемых ценных
бумаг, а также срок, в течение которого действуют объявленные
цены. При отсутствии в объявлении указания на иные существенные
условия дилер обязан заключить договор на существенных условиях,
предложенных его клиентом. В случае уклонения дилера от заключения
договора к нему может быть предъявлен иск о принудительном
заключении такого договора и (или) о возмещении причиненных
клиенту убытков.
Еще одно условие для создания резерва под обесценение ценных
бумаг у банков, являющихся дилерами, - использование в целях
налогообложения метода начисления. Кроме того, указанный резерв
создается только по эмиссионным ценным бумагам, каковыми являются
согласно ст. 4 Закона РФ "О рынке ценных бумаг" акции и облигации.
По сравнению с действующим порядком на уменьшение налоговой
базы можно будет относить резерв и в случае падения рыночной цены
соответствующего выпуска ценной бумаги до уровня ниже половины ее
балансовой стоимости с учетом расходов по приобретению. В
настоящее время предельный размер резерва под обесценение ценных
бумаг, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, не может превышать
половины ее балансовой стоимости.
Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном
рынке ценных бумаг и понятие рыночной котировки установлены
пунктами 3, 4 ст. 280 НК РФ.
Еще один вид расходов, на котором следует остановиться, -
проценты по полученным заемным средствам. Особенности их учета в
целях налогообложения изложены в ст. 269 НК РФ. Применительно к
банкам - это проценты по депозитным договорам, заключенным с
юридическими и физическими лицами, проценты по депозитным
сберегательным сертификатам, межбанковским кредитам (депозитам).
Согласно п. 1 указанной статьи расходом признаются начисленные
проценты, очевидно, на последнюю отчетную дату. Важным моментом
является введение ограничения по отнесению процентов на уменьшение
налоговой базы. Для его соблюдения все долговые обязательства в
целях налогообложения необходимо будет учитывать по видам валют,
срокам и группам риска. Последнее применимо только к межбанковским
кредитам. Поскольку план счетов бухгалтерского учета в банках
предусматривает определенные временные интервалы для учета
вышеуказанных долговых обязательств, ими можно руководствоваться и
в целях налогового учета.
После распределения выданных в одном и том же квартале
долговых обязательств по видам валюты, срокам и группам риска, что
должно быть сделано в аналитических регистрах налогового учета в
соответствии со статьями 314, 326 НК РФ, следует сличить
отклонение процентных ставок по ним от среднего уровня процентов,
начисленных по всем подобным долговым обязательствам. При этом под
средним уровнем процентов, очевидно, следует понимать среднее
арифметическое от сложения процентных ставок. При отклонении более
чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по долговому обязательству, вступает в силу
ограничение, установленное п. 8 ст. 270 НК РФ, а именно: проценты,
начисленные кредитору сверх сумм 20%-го отклонения, не должны
приниматься к расходу. Причем данное ограничение допустимо в
отношении как "завышенных", так и "заниженных" процентов.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же
квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов,
признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования
ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, и на 15% - по кредитам, выданным в
иностранной валюте. Если сравнивать ограничения по отнесению
процентов по валютным кредитам на уменьшение налоговой базы,
действующие в настоящее время и вновь устанавливаемые гл. 25 НК
РФ, следует отметить, что они не изменились. Что касается рублевых
кредитов, то путем несложных вычислений можно определить, что
более "благоприятные" условия налогообложения по сравнению с
существующими будут иметь место при уплате (точнее, начислении)
банком по долговому обязательству свыше 30% годовых. Конечно,
такое сравнение довольно условно. Кроме того, это положение
справедливо при невозможности сопоставления условий выдачи
долговых обязательств.
В ст. 269 НК РФ не определено, какую ставку рефинансирования
использовать в целях налогообложения - вновь устанавливаемую или
действующую на момент оформления долгового обязательства. При
отсутствии подобного указания следует руководствоваться условиями
соответствующего договора.
Представляется целесообразным внести в ст. 40 НК РФ дополнения
в части сопоставимости условий по заключаемым кредитным договорам,
что позволит, используя понятие сопоставимости, в случае
применения банком пониженных процентных ставок, доводить размер
процентов в целях налогообложения до среднего уровня.
Главный государственный налоговый инспектор
отдела налогообложения финансово - кредитных
учреждений, операций с ценными бумагами
и внешнеэкономической деятельности
Управления МНС России
по Краснодарскому краю,
советник налоговой службы III ранга
Э.Ю.ПЕТРИЧЕНКО
|
