УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 13 июня 2001 г. N 02.02.21
ПО ПОРЯДКУ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС
ТУРИСТИЧЕСКИМИ ФИРМАМИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
ТУРИСТИЧЕСКИХ ПУТЕВОК ПО ВЫЕЗДАМ ЗА РУБЕЖ,
В САНАТОРНО - КУРОРТНЫЕ И ОЗДОРОВИТЕЛЬНЫЕ
УЧРЕЖДЕНИЯ И УЧРЕЖДЕНИЯ ОТДЫХА
В связи с поступающими запросами по порядку исчисления НДС
туристическими фирмами при реализации туристических путевок по
выездам за рубеж в 2001 году Управление Министерства РФ по налогам
и сборам по Краснодарскому краю разъясняет.
Согласно п. 1 ст. 146 гл. 21 ч. II НК РФ объектом
налогообложения признается реализация товаров (услуг, работ) на
территории Российской Федерации. Под реализацией следует понимать
передачу права собственности на товары (услуги, работы) на
возмездной или безвозмездной основе.
В связи с чем, реализация туристических услуг, в том числе
оформленных туристическими путевками, на территории Российской
Федерации, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг)
признается территория РФ, если услуги в сфере туризма фактически
оказываются на территории РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 148
Кодекса). При оказании услуг в сфере туризма за пределами
территории РФ налогообложение, предусмотренное пунктом 1 статьи
146 Кодекса, не признается при наличии документов, подтверждающих
фактическое место оказания этих услуг и перечисленных в пункте 4
статьи 148 Кодекса.
Налогообложение организации, являющейся туроператором и
осуществляющей деятельность в сфере международного выездного
туризма (то есть в сфере формирования комплекса услуг для
российского туриста, в частности, по размещению, питанию,
экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей
стороной (иностранным лицом), по транспортному обслуживанию
туристов или иных услуг на основании договоров с иностранными или
российскими лицами, а также в сфере продвижения этого
сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации
(которое связано с рекламой, участием в специализированных
выставках, ярмарках, организацией туристских информационных
центров по продаже туристического продукта, каталогов, буклетов и
другим), производится с учетом положений упомянутых выше статей
Кодекса.
Учитывая изложенное, у турфирмы, осуществляющей
туроператорскую деятельность по международному выездному туризму,
в части стоимости услуг, оказанных принимающей стороной
(соответствующими иностранными лицами) за пределами территории
Российской Федерации, объекта налогообложения не возникает, при
документальном подтверждении фактического места оказания таких
услуг.
Иные услуги, оказанные туристическими фирмами и включенные в
стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению в
общеустановленном порядке.
Вопросы налогообложения деятельности турагентов регулируются
статьей 156 НК РФ.
Учитывая, что при формировании туристических путевок,
включающих в себя комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию
туристов, экскурсионные услуги и т.д., оказываемых как за
пределами территории РФ, так и на территории РФ, имеют место
различные методы определения налоговой базы, то следует учитывать
некоторые особенности.
а) Услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы
Российской Федерации.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по перевозке
пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт
назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории
Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых
международных перевозочных документов подлежат обложению по НДС по
налоговой ставке "0" процентов, то есть, по данному виду услуг
свободна от налога на добавленную стоимость выручка по реализации
билетов, а суммы входного налога, уплаченные авиакомпанией по
товарам, работам, услугам, связанных с содержанием воздушных
судов, принимаются к зачету (возмещению) из бюджета.
При этом, при осуществлении воздушных перевозок, пределы
территории Российской Федерации, в соответствии с п. 1 ст. 157 НК
РФ, определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.
Следовательно, при оформлении перевозок на основании единых
международных перевозочных документов, пункт отправления или пункт
назначения пассажиров и багажа определяются по начальному и
конечному пунктам авиарейса, причем один из которых должен
находиться за пределами территории РФ.
Под едиными международными перевозочными документами следует
понимать авиабилеты международного образца, в которых один пункт
отправления или пункт назначения находится за пределами территории
РФ (Краснодар - Стамбул, Стамбул - Краснодар) и не является единым
международным перевозочным документом билет, выписанный с пункта
посадки в других городах Российской Федерации (Краснодар - Москва
- Париж), в данном случае, к категории единых международных
перевозочных документов будет относиться стоимость проезда Москва
- Париж.
Кроме того, для подтверждения обоснованности применения
налоговой ставки 0 процентов при оказании услуг, предусмотренных
подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, и налоговых
вычетов в налоговые органы согласно п. 6 ст. 165 НК РФ
представляются следующие документы:
1) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление
выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги
на счет российского налогоплательщика в российском банке с учетом
особенностей, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 и подпунктом 3
пункта 2 настоящей статьи;
2) реестр единых международных перевозочных документов по
перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с
указанием пунктов отправления и назначения.
При этом, перевозчиком, в соответствии со ст. 100 Воздушного
кодекса РФ от 19.03 1997 г. N 60-ФЗ, является эксплуатант, который
имеет лицензию на осуществление воздушной перевозки пассажиров,
багажа, грузов или почты на основании договоров воздушной
перевозки.
Пунктом 1 статьи 103 Воздушного кодекса РФ предусмотрено, что
по договору воздушной перевозки пассажира перевозчик обязуется
перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с
предоставлением ему места на воздушном судне, совершающем рейс,
указанный в билете, а в случае воздушной перевозки пассажиром
багажа также этот багаж доставить в пункт назначения и выдать
пассажиру или управомоченному на получение багажа лицу. То есть,
выдача билетов пассажирам производится перевозчиком и от имени
перевозчика.
Также, согласно п. 1 ст. 116 Воздушного кодекса РФ от
19.03.1997 г. N 60-ФЗ ответственность перед пассажиром воздушного
судна и грузовладельцем в порядке, установленном законодательством
Российской Федерации, международными договорами Российской
Федерации, а также договором воздушной перевозки пассажира,
договором воздушной перевозки груза или договором воздушной
перевозки почты возлагается непосредственно на перевозчика
(авиакомпанию).
В связи с этим, льготой по применению налоговой ставки 0
процентов, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК, при реализации услуг
по перевозке пассажиров и багажа, имеет право воспользоваться
перевозчик (авиакомпания), на которого возложена выдача билетов
пассажирам.
б) При аренде (фрахте) воздушного судна на время с экипажем.
Статьей 104 настоящего Кодекса, а также статьей 787 ГК РФ
определено, что при заключении договора фрахтования воздушного
судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется
предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения
одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов
либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров,
багажа, грузов или почты.
Согласно п. 2 ст. 148 ч. II НК РФ услуги по сдаче в аренду
воздушных судов по договору аренды (фрахтования на время) с
экипажем, а также услуги по перевозке, признается, соответственно,
место фактического оказания услуг по управлению и технической
эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место
оказания услуг по перевозке.
Поскольку, воздушное судно сдается в аренду (фрахт) российской
авиакомпанией (перевозчиком) российскому предприятию
(туристической фирме) для осуществления рейсов за пределы
территории РФ, то сдача во фрахт признается реализацией услуг на
территории РФ и облагается налогом на добавленную стоимость.
Порядок возмещения затрат, связанных с содержанием воздушного
судна, определяется договором фрахта.
Если турфирма согласно договора произведет оплату расходов,
связанных со взлетом, посадкой, заправкой топливом и т.д.,
произведенными за рубежом, то суммы, уплаченные за их оказание,
при наличии подтверждающих документов, относятся у турфирм на
издержки, а суммы полученной выручки от реализации билетов,
путевок и оказания других услуг, за пределами территории
включаются в общую выручку турфирм и являются объектом обложения
по налогу на добавленную стоимость, поскольку воздушные суда
относятся к недвижимому имуществу, территорией нахождения которых
является РФ, и место фактического оказания услуг по управлению и
технической эксплуатации также является территория РФ.
Если сформированный туроператором турпродукт (туристическая
путевка) включает все расходы как на территории РФ, так и за
пределами территории РФ, и оплачивается туристом полностью,
включая проезд, то вся сумма, поступившая в оплату за путевки,
считается выручкой данной организации и отражается на счетах
бухгалтерского учета 46 (90). Суммы же, выплаченные инофирмам за
оказанные услуги за рубежом, включая оплату услуг по обслуживанию
самолетов, отражаются как затраты, связанные с реализацией
турпродукта, по дебету указанных счетов.
В связи с этим, для исключения из объекта обложения полученной
общей выручки части необлагаемой выручки, относящейся к услугам,
оказанным за пределами территории РФ, необходимо документальное
подтверждение и ведение раздельного учета.
При этом, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная
туристической фирмой по товарам, работам и услугам, включая и
аренду воздушных судов, принимается к зачету в части выручки,
подлежащей обложению налогом, а в части выручки не облагаемой
относится на затраты по производству и реализации товаров, работ и
услуг (ст. 170, 171 НК РФ).
в) При реализации авиабилетов через туристические фирмы.
В случае, если перевозка туристов производится авиакомпанией
самостоятельно, а реализацию билетов (мест) осуществляют
туристические фирмы, выступающие по отношению к авиакомпании
комиссионерами (посредниками) по реализации билетов (мест), то
выручка, полученная от реализации билетов (мест) налогом на
добавленную стоимость не облагается, при соблюдении требований,
предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, если пункт назначения
расположен за пределами РФ, а доход, полученный турфирмой в виде
вознаграждения от продажи билетов (мест), или разница между ценой,
называемой турагентом, и ценой, указанной в авиабилете, подлежит
обложению по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 156 НК
РФ.
Статьей 999 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)
применительно к договору комиссии установлено, что по исполнении
поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и
передать ему все полученное по договору комиссии. Конкретный срок
для исполнения обязанности посредника по перечислению комитенту
(принципалу, доверителю) денежных средств устанавливается
сторонами в договоре. Вместе с тем пунктом 6 Указа Президента
Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 было установлено, что
"агентские договоры (договоры комиссии) по сделкам на поставку
товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом
(комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет
принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в
течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего
полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения
(в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере),
предусмотренного договором".
Несмотря на то, что приведенный выше Указ Президента
Российской Федерации входит в определенное противоречие с ГК РФ,
который не устанавливает жестких сроков для перечисления денежных
средств посредником на расчетный счет комитента (принципала,
доверителя), именно соблюдение этих сроков и их указание в тексте
посреднических договоров убережет комитентов (принципалов,
доверителей) от налоговых санкций за несвоевременное исчисление и
уплату в бюджет НДС.
При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского
договора при выставлении счетов - фактур необходимо учитывать, что
посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во
взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени
доверителя, принципала.
1. При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения
счет - фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.
2. При реализации посредником, выступающим от своего имени,
товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет - фактура
выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер
указанному счету - фактуре присваивается посредником в
соответствии с хронологией выставляемых им счетов - фактур. Один
экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал
учета выставленных счетов - фактур без регистрации его в книге
продаж. Комитент (принципал) выставляет счет - фактуру на имя
посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых
комитентом (принципалом) счетов - фактур. В книге покупок
посредника этот счет - фактура не регистрируется. Показатели счета
- фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в
счете - фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику
и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).
3. Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу
отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения по
договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет -
фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного,
комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента,
принципала - в книге покупок.
4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного
(агента) основанием доверителя (принципала) для вычета налога на
добавленную стоимость по приобретенным товарам, (работам, услугам)
является счет - фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя
(принципала).
5. Если счет - фактура выставлен продавцом на имя комиссионера
(агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия
налога на добавленную стоимость к вычету является счет - фактура,
полученный от посредника. Счет - фактура выставляется посредником
комитенту, принципалу с отражением показателей из счета - фактуры,
выставленного продавцом посреднику. Оба счета - фактуры у
посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического
вознаграждения в одном счете - фактуре со стоимостью товаров
(работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих
сумм НДС.
При реализации посредником от своего имени одному покупателю
товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с
реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю
посредник может выставить единый счет - фактуру на указанные
товары (работы, услуги).
Если турфирма реализует авиабилеты на условиях предоплаты, то
возникает необходимость исчисления НДС со всей суммы полученного
аванса, так как согласно п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговый оборот по
НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в
счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания
услуг.
Учитывая изложенное, авансовые платежи, полученные в счет
предстоящего выполнения работ (услуг), облагаемых по "нулевой"
исчисляют НДС в общеустановленном порядке, с учетом авансов.
После оказания услуг при наличии необходимых документов, сумма
НДС, исчисленная с полученного ранее аванса, принимается к зачету.
г) При реализации мест через туристические фирмы.
Если реализация мест фактически является арендой части
воздушного судна, без экипажа, предназначенного для перевозки
пассажиров, багажа, грузов, то налогообложение данной сделки будет
производиться по схеме, изложенной в пункте "б", т.е. как аренда
воздушного судна на время с экипажем.
В связи с вышеизложенным, взаимоотношения перевозчика и
турфирмы должны строиться с соблюдением требований и положений
Гражданского, Воздушного и Налогового кодексов РФ.
Так, п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик,
осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг),
предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от
освобождения таких операций от налогообложения, т.е. по другим
операциям отказ от освобождения настоящим Кодексом не
предусмотрен.
Следовательно, применение налоговой ставки "0" процентов, при
реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа по пп. 4 п. 1
ст. 164 НК РФ, обязательно для всех налогоплательщиков.
д) При реализации путевок (курсовок) в санаторно - курортные и
оздоровительные учреждения, учреждения отдыха.
В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 главы 21 части второй
Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению операции по
реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена в
установленном порядке как бланк строгой отчетности в санаторно -
курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха,
расположенные на территории Российской Федерации.
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в
настоящей статье операции не подлежат налогообложению
(освобождаются от налогообложения) при наличии у
налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих
лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Формы путевок (курсовок) в санаторно - курортные и
оздоровительные учреждения и учреждения отдыха, расположенные на
территории Российской Федерации, указанные в вышеизложенном
пункте, приравниваются к формам путевок (курсовок) в санаторно -
курортные организации (учреждения), в детские оздоровительные
учреждения (по форме N 1), в оздоровительные учреждения (по форме
N 2), и курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3),
образцы которых утверждены приказом Минфина России от 10.12.99 г.
N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" и прилагаются к
этому приказу.
Путевка - документ строгой отчетности, который выражает
стоимость услуг, оказываемых санаторно - курортными и
оздоровительными учреждениями, учреждениями отдыха и включает
комплекс услуг (проживание, питание, медицинские и оздоровительные
услуги). Перечень санаторно - оздоровительных услуг, которые могут
быть включены в стоимость путевки, приведен под кодовым
обозначением 082000 "Санаторно - оздоровительные услуги"
Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93). При
этом учреждение (организация), оказывающее эти услуги, должно
относиться к учреждениям, перечисленным под кодовыми обозначениями
91517 или 91610 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного
хозяйства" (ОКОНХ), иметь соответствующую базу и сертификат на
осуществляемую деятельность. Поэтому, фактически от обложения по
НДС освобождаются услуги, оказываемые данными организациями
(учреждениями), и, следовательно, путевку рассматривать в качестве
товара не следует.
Путевка предназначена для реализации физическому лицу и может,
отпускаться:
а) по свободным ценам за наличный расчет населению
непосредственно организациями, оказывающими услуги и формирующими
путевки, и другими организациями в порядке перепродажи;
б) по заявкам организаций, хозяйств, обществ, учреждений
приобретаемых для своих работников;
в) головным организациям, у которых оздоровительные
организации (учреждения) являются структурными подразделениями или
выступающим как учредители со 100% взносом в уставном капитале:
- работникам своей отрасли, с частичной или полной оплатой,
стоимость которой частично покрывается за счет средств работников,
в остальной части организацией;
г) путевка оплачивается физическим лицом частично до 30 - 50%,
а в остальной части покрывается за счет средств фонда социального
страхования, в случае предоставления путевок фондом социального
страхования.
В этих случаях, реализация путевок (курсовок) в санаторно -
курортные и оздоровительные учреждения, а также в учреждения
отдыха налогом на добавленную стоимость не облагается.
При этом необходимо иметь в виду, при реализации путевок
организациями своим работникам и учреждениями социальной сферы по
номинальной стоимости объекта налогообложения по НДС не возникает,
если организации (учреждения) не взыскивают в свою пользу
вознаграждений.
В случае реализации путевок в санаторно - курортные,
оздоровительные учреждения и учреждения отдыха иными организациями
(предприятиями) в порядке перепродажи, в том числе
посредническими, т.е. не являющимися санаторно - курортными,
оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха, полученный
доход от реализации путевок подлежит обложению налогом на
добавленную стоимость. При этом исчисление налога производится по
ставке 16,67% с разницы между ценой приобретения путевок у
санаторно - курортных, оздоровительных учреждений и учреждений
отдыха и ценой их последующей реализации, а также с сумм
комиссионного и агентского вознаграждений.
При этом не имеет значения, в каком порядке получено это
вознаграждение: в виде надбавок к номинальной стоимости путевки,
определенной организацией, сформировавшей ее и оказывающей услуги
по данной путевке или же в виде скидки.
Следует отметить, что организации, приобретающие путевки в
целях реализации, не могут формировать новую путевку от своего
имени с включением стоимости путевки организацией сформировавшей
ее и оказывающей услуги.
Таким образом, стоимость путевки, приобретенной у санаторно -
курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха,
организации (предприятия), осуществляющие их дальнейшую
реализацию, а также посреднические организации в облагаемый оборот
не включают, а налог уплачивается от суммы полученного дохода.
При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского
договора при выставлении счетов - фактур следует руководствоваться
положением, изложенным выше.
Зам. руководителя Управления -
Государственный советник
налоговой службы III ранга
В.А.КРАСНИЦКИЙ
|
