УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 2 сентября 2003 г. N 2.23-08-338
ОБ ОСОБЕННОСТЯХ УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по Краснодарскому краю разъясняет.
Вопрос 1: Начисляется ли единый социальный налог на выплаты и
вознаграждения в пользу физического лица - индивидуального
предпринимателя Республики Украина, если он является постоянно
проживающим на территории иностранного государства и по условиям
договора не пребывает на территории России?
Ответ: Законодательство о налогах и сборах регулирует
отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а
также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового
контроля, на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом
налогообложения для налогоплательщиков - организаций
(зарегистрированных на территории России) признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным
предпринимателям), а также по авторским договорам.
Статьей 11 НК РФ определено, что индивидуальным
предпринимателем является физическое лицо, зарегистрированное в
установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица.
Следовательно, выплаты, производимые организацией
индивидуальному предпринимателю (зарегистрированному в
соответствии с действующим законодательством на территории России)
по договору гражданско-правового характера, не подлежат обложению
единым социальным налогом.
Так как житель Украины, зарегистрирован в качестве
индивидуального предпринимателя на территории Украины, а на
территории России отсутствует регистрация в качестве
индивидуального предпринимателя и не осуществляется
предпринимательская деятельность, то для целей налогообложения
единым социальным налогом он является физическим лицом -
иностранным гражданином.
С 01.01.2003 года согласно изменениям, внесенным в главу 24 НК
РФ статьей 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О
внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской
Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации
о налогах и сборах" (пункт 2 статьи 239 НК РФ утратил силу),
единый социальный налог начисляется на выплаты, производимые в
пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в
общеустановленном порядке, без учета статуса пребывания этих
граждан на территории Российской Федерации.
То есть, организации, производящие выплаты в пользу
иностранных граждан и лиц без гражданства, уплачивают единый
социальный налог (федеральный бюджет - по ставке 14 процентов при
налоговой базе на каждого работника до 100000 рублей, Фонд
социального страхования, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования, Территориальный фонд обязательного
медицинского страхования) с выплат, производимых в пользу
иностранных граждан и лиц без гражданства временно пребывающих, и
постоянно проживающих на территории России.
Учитывая, что в главе 24 НК РФ отсутствует упоминание о
"налоговом резиденте", "нерезиденте", то единый социальный налог
уплачивается с выплат, производимых работодателем в пользу
физических лиц - иностранных граждан и лиц без гражданства вне
зависимости от факта их регистрации на территории Российской
Федерации, с момента начисления выплат этим работникам.
Вопрос 2: Исчисляется ли единый социальный налог с сумм
дополнительного отпуска 14 дней предоставляемого в соответствии с
Федеральным законом от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите
граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы
на Чернобыльской АЭС"?
Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 статьи 238 НК РФ не
включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу
все виды установленных законодательством Российской Федерации,
законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных
выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством Российской Федерации).
Так, расходы, возмещаемые отдельным гражданам и членам их
семей, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на
Чернобыльской АЭС, по переезду, провозу имущества и найму
помещения, которые регламентированы Федеральным законом от
15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся
воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС",
не подлежат налогообложению.
В то же время, согласно пп. 9.1.1.1 Методических рекомендаций
по порядку исчисления и уплаты единого социального налога,
утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344,
подлежит налогообложению оплата гражданам, получившим или
перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам
вследствие чернобыльской катастрофы дополнительного оплачиваемого
отпуска продолжительностью 14 календарных дней, гарантированного
статьей 14 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 "О
социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации
вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", так как данная
гарантия не является компенсационной выплатой.
Таким образом, оплата дополнительного отпуска
продолжительностью 14 календарных дней участнику ликвидации
последствий аварии на Чернобыльской АЭС облагается единым
социальным налогом.
Вопрос 3: Облагаются ли единым социальным налогом выплаты в
денежной и натуральной форме по паевым взносам, производимые
сельскохозяйственной организацией в 2002 - 2003 г.г.?
Ответ: В соответствии с действующим законодательством
участники сельскохозяйственных организаций, созданных в форме
сельскохозяйственных кооперативов, имеют имущественные паи и
земельные доли (паи), которые переданы им в коллективно - долевое
пользование при реформировании колхозов и совхозов.
Согласно статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ
"О сельскохозяйственной кооперации" (в ред. 11.06.2003 N 73-ФЗ)
пай является частью имущества кооператива, отражающей размер
участия члена кооператива в образовании имущества кооператива и
учитываемой в стоимостном выражении. Пай члена кооператива
складывается из его паевого взноса и приращенного пая.
Пай в паевом фонде юридического лица, принадлежащий его
участнику, представляет собой имущественное право и, учитывая
положения ст. 128 ГК РФ, относится к имуществу этого участника.
Сведения по паям отражены в Уставе кооператива и членских
книжках участников.
Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001
N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской
Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для
начисления страховых взносов являются объект налогообложения и
налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой
24 "Единый социальный налог" НК РФ.
Приказами МНС России от 28.03.2002, 26.12.2002 NN БГ-3-05/153,
БГ-3-05/747 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по
страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и Порядка
ее заполнения", "Об утверждении формы декларации по страховым
взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц,
производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее
заполнению" определено, что базой для начисления страховых взносов
является налоговая база по единому социальному налогу,
установленная статьей 237 НК РФ. В базу для начисления страховых
взносов включаются выплаты, перечисленные в статье 239 НК РФ и не
включаются суммы, указанные в статье 238 НК РФ.
В 2002 - 2003 г.г. объектом налогообложения по единому
социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским
договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Налоговая база определяется
как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных
налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц
(пункт 1 статьи 237 НК РФ).
То есть, единым социальным налогом облагаются доходы,
начисленные работникам организации в виде выплат и вознаграждений
по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Таким образом, в 2002-2003 г.г. выплаты в денежной и
натуральной форме по паевым взносам (которые отражены в Уставе и
членской книжке, а не в трудовом, гражданско-правовом договоре) не
относятся к объекту обложения единым социальным налогом и не
подлежат включению в налоговую базу при исчислении страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование.
Вопрос 4: Должны включаться в налогооблагаемую базу выплаты
за счет средств федерального бюджета, производимые государственным
органом присяжному, народному заседателю?
Ответ: При исполнении работниками организации государственных
или общественных обязанностей в рабочее время работодатель в
соответствии со статьей 170 Трудового кодекса РФ обязан
освобождать работника от основной работы с сохранением за ним
места работы (должности) на время исполнения им государственных
или общественных обязанностей.
Государственный орган или общественное объединение, которые
привлекли работника к исполнению государственных или общественных
обязанностей выплачивают работнику за время исполнения этих
обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным
нормативным правовым актом либо решением соответствующего
общественного объединения.
Вышеуказанная выплата согласно статье 8 Федерального
Конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе
Российской Федерации" (в ред. 04.07.2003) производится за счет
средств федерального бюджета.
В 2003 году в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом
налогообложения единым социальным налогом для организаций
признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по
авторским договорам.
Не относятся к объекту налогообложения выплаты и иные
вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных
с налогоплательщиками трудовым, гражданско-правовым (предметом
которого является выполнение работ, оказание услуг), авторским
договором.
Из вышеизложенного следует, что выплаты за счет средств
федерального бюджета, производимые государственным органом или
общественным объединением гражданину, исполняющему свой
гражданский долг и участвующему в осуществлении правосудия в
качестве присяжного, народного и арбитражного заседателя, не
подлежат обложению единым социальным налогом, если гражданин
(заседатель) не является работником данного государственного
органа или общественного объединения, то есть не связаны трудовым,
гражданско-правовым договором.
Вопрос 5: Следовало ли в 2001 году включать в
налогооблагаемую базу страховой компании суммы денежных выплат
физическим лицам по договорам добровольного медицинского
страхования, заключенными между страховой компанией и юридическим
лицом?
Ответ: В 2001 году в соответствии с подпунктом 7 статьи 238 НК
РФ суммы страховых платежей по договору добровольного страхования,
который предусматривает выплаты в возмещение вреда жизни и
здоровью застрахованных работников и оплату страховщиками
медицинских расходов застрахованных физических лиц, не подлежали
обложению единым социальным налогом при условии отсутствия выплат
застрахованным физическим лицам.
Для применения данного подпункта должны быть выполнены
следующие условия :
- договор добровольного медицинского страхования должен
предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов
застрахованных физических лиц или выплаты в возмещение вреда жизни
и здоровью застрахованных работников.
В договоре может быть оговорена одновременно и оплата
страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц и
выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных
работников.
- отсутствие выплат застрахованным физическим лицам. То есть
страховая компания не производила перечисление или выдачу денежных
средств застрахованному физическому лицу.
Только при соблюдении вышеназванных условий организация -
работодатель, согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, не начисляет
единый социальный налог на сумму страховых взносов, перечисляемых
страховой компании по договорам добровольного медицинского
страхования работников.
В тоже время, если налогоплательщик (организация-
работодатель) производит перечисление средств лечебному учреждению
в оплату медицинского обслуживания физических лиц - работников, а
не в страховую компанию, то данные суммы подлежат налогообложению.
Плательщиком является организация - работодатель.
Таким образом, в 2001 году организация, перечислявшая
страховой компании страховые взносы за своих работников по
договору добровольного медицинского страхования, будет уплачивать
единый социальный налог с перечисленных страховых платежей в
случае:
- по договору добровольного медицинского страхования
работников предусмотрены выплаты денежных средств застрахованным
работникам,
- договором добровольного медицинского страхования работников
не предусмотрены выплаты денежных средств застрахованным
работникам, но застрахованные работники организации получили
выплаты от страховой компании,
- организация производит перечисление средств в оплату
медицинского обслуживания физических лиц - работников напрямую
лечебному учреждению, минуя страховую компанию.
В налоговую базу работника в 2001 году, включаются вся сумма
страховых взносов, перечисленных работодателем за данного
работника за налоговый период.
Страховая компания, производившая выплаты в пользу
застрахованных физических лиц по договору добровольного
медицинского страхования, не является плательщиком налога.
Вопрос 6: Облагается ли единым социальным налогом оплата
питания в 2001 - 2002 г.г. у предприятия - Отряд государственной
противопожарной службы?
Ответ: Статьей 25 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N
150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" и пунктом 2 статьи 245
НК РФ освобождается от уплаты единого социального налога в части
сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого
обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами
рядового и начальствующего состава органов внутренних дел,
имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей
военной и приравненной к ней службы в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Учитывая, что Отряд государственной противопожарной службы
входит в структуру Управления Государственной Противопожарной
Службы ГУВД Краснодарского края, то суммы оплаты за питание в 2001
- 2002 годах в денежном выражении единым социальным налогом не
облагаются.
Вопрос 7: Предприятие осуществляет несколько видов
деятельности, один из которых переведен на уплату ЕНВД. Как
исчислить единый социальный налог?
Ответ: Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы
налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены
на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются
пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме
всех доходов налогоплательщика.
Доходом от реализации признается, в соответствии со статьей
249 НК РФ, выручка от реализации товаров (работ, услуг) как
собственного производства, так и ранее приобретенных. Статьей 248
НК РФ определено, что при определении доходов из них исключаются
суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,
услуг).
Учитывая изложенное, организация, осуществляющая несколько
видов деятельности, один из которых переведен на уплату единого
налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, для
исчисления ежемесячных авансовых платежей по единому социальному
налогу по итогам каждого календарного месяца определяет долю фонда
оплаты труда сотрудников, которая относится к разным видам
деятельности, пропорционально размеру выручки, полученной от видов
деятельности, не переведенных на уплату единого налога на
вмененный доход для определенных видов деятельности, в общей
выручке, полученной от всех видов деятельности.
Вопрос 8: Суммы, выплачиваемые за счет членских взносов
товариществ собственников жилья лицам, выполняющим работы (услуги)
для них, должны облагаться налогом?
Ответ: Подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ определено, что
не подлежат обложению единым социальным налогом суммы,
выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих,
садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных
кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для
указанных организаций.
Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 15 апреля 2003 г. N 19/03 к организациям,
освобожденным от уплаты единого социального налога с сумм,
выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы
(услуги) для поименованных в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ
организаций, относятся и товарищества собственников жилья.
Действие Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ "О
товариществах собственников жилья" распространяется на все
товарищества, товарищества домовладельцев, жилищные кооперативы,
жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым
взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников
недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения
эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим
имуществом жилого дома (статья 4 Закона).
Таким образом, с 1 января 2001 года товарищества собственников
жилья не уплачивают единый социальный налог с сумм, выплачиваемых
за счет членских взносов лицам, выполняющим для них работы
(услуги) в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 15 апреля 2003 г. N 19/03 определено, что для
субъектов, перечисленных в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, исключаются
из объекта налогообложения как вознаграждения по договорам
гражданско-правового характера, так и по трудовым соглашениям.
Вопрос 9: Организации, частично дотируемые из бюджета,
получают средства в виде целевых поступлений и используют их по
назначению в виде выплат в пользу работников. Подлежат ли
налогообложению ЕСН указанные выплаты?
Ответ: При ответе на данный вопрос необходимо учитывать, что
норма пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяется на
налогоплательщиков, не являющихся налогоплательщиками налога на
прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, а именно:
организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по
деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на
прибыль, и физические лица, не формирующие налоговую базу по
налогу на доходы физических лиц.
Если организация занимается коммерческой деятельностью и
является получателем целевых поступлений, то она должна вести
раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с
производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и
имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных
операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в
рамках целевых поступлений.
При этом, по коммерческой деятельности организация формирует
налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности,
финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по
налогу на прибыль не формируется.
Таким образом, пункт 3 статьи 236 НК РФ применяется только к
выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за
выполнение работ по трудовым договорам, договорам
гражданско-правового характера, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет
доходов организации от коммерческой деятельности.
На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в
пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам
гражданско-правового характера, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет
целевых поступлений, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется.
В отношении бюджетных учреждений и некоммерческих организаций
(при налогообложении) необходимо учитывать следующее.
Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, наряду с
ведением уставной деятельности, могут осуществлять и деятельность,
связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг
и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими
организациями учета полученных доходов в виде средств целевого
финансирования, целевых поступлений, и произведенных за счет этих
доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности,
связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ,
услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от
внереализационных операций производится раздельно.
Таким образом, пункт 3 статьи 236 НК РФ применяется только по
отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим
лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам
гражданско-правового характера, предметом которых является
выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам за счет
доходов учреждения от реализации товаров, работ, услуг, и
имущественных прав, а также внереализационных доходов.
При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные
доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими
организациями не включаются доходы и расходы, связанные с
содержанием и ведением уставной деятельности указанных учреждений
и организаций.
На выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет
средств целевого финансирования, целевых поступлений и других
доходов, не учитываемых при определении налоговой базы
некоммерческих организаций, указанных в статье 251 НК РФ,
исчисление единого социального налога производится в
общеустановленном порядке, без применения пункта 3 статьи 236 НК
РФ.
Выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования
и целевых поступлений, использованных не по целевому назначению,
подлежат налогообложению единым социальным налогом в
общеустановленном порядке с применением пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Вопрос 10: В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238
НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты,
связанные с возмещением работодателем своему работнику затрат на
суточные, в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством РФ. При этом статьей 168 Трудового кодекса РФ
определено, что в случае направления в служебную командировку
работодатель обязан возмещать работнику:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места
постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или с
ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками, определяются коллективным договором или локальным
нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не
могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской
Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
То есть законодательством максимальный размер суточных не
ограничен, установлен лишь минимальный размер, ниже которого
суточные выплачиваться не должны.
Следует ли из вышеизложенного, что суточные, выплаченные в
суммах, определенных коллективным договором (включая
некоммерческие организации), не будут облагаться ЕСН?
Ответ: Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не
облагаются единым социальным налогом выплаты, связанные с
выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе
переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных
расходов).
При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников
как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению
суточные в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
В настоящее время в соответствии с Постановлением
Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 за каждый день нахождения в
командировке на территории Российской Федерации выплачиваются
суточные в размере 100 рублей.
Организации, финансируемые за счет средств Федерального
бюджета, производят возмещение расходов на выплату суточных в
соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729
- в размере 100 рублей за каждый день нахождения в служебной
командировке. Расходы, превышающие размер суточных, установленный
Постановлением (при условии, что они произведены работником с
разрешения или с ведома работодателя), возмещаются организациями
за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их
содержание, а также за счет средств, полученных организациями от
предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Таким образом, к налогообложению единым социальным налогом
суточных, начисленных работнику сверх норм, установленных в
соответствии с законодательством РФ, вне зависимости от того в
какой сумме установлены суточные согласно коллективному договору,
следует подходить с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
П.В.ФИСЕНКО
|
