УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 15 июля 2003 г. N 2.20-36-514
О порядке составления счетов-фактур
До введения в действие главы 21 части второй Налогового
кодекса РФ, то есть до 1 января 2001 года, денежные средства,
полученные предприятием, выполняющим в соответствии с лицензией
функции заказчика-застройщика, согласно заключенным договорам на
долевое участие в строительстве конкретного объекта от
предприятий-инвесторов (дольщиков) или физических лиц, учитываемые
на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" и расходуемые
заказчиком по целевому назначению, являлись источником целевого
финансирования и у заказчика не являлись объектом обложения НДС.
Учет затрат по строительству объекта осуществлялся заказчиком
на счете 08 "Капитальные вложения" с учетом сумм НДС, уплаченных
заказчиком подрядным организациям. При этом указанные суммы налога
у заказчика не принимались на расчеты с бюджетом (к зачету) в
соответствии с действующей в то время нормой Закона РФ от
06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
При передаче заказчиком части объекта (доли собственности)
инвестору (дольщику) после ввода его в эксплуатацию стоимость
передаваемой части объекта у заказчика не подлежала обложению НДС,
если она не превышала внесенную инвестором (дольщиком) долю на
строительство данного объекта.
Порядок ведения бухгалтерского учета при долевом участии в
строительстве объектов определен следующими документами:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров
(контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94),
утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167;
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,
утвержденных письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160;
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н.
Отношения между инвестором, заказчиком и подрядчиком,
являющимися различными юридическими лицами, регулируются
гражданским законодательством.
С момента введения в действие главы 21 части второй НК РФ, а
именно с 1 января 2001 года, в соответствии с пп. 1 п. 1 статьи
146 НК РФ объектом обложения признается реализация товаров (работ,
услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ с указанного
периода суммы НДС, предъявленные налогоплательщику
заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального
строительства, подлежат вычетам после принятия на учет объектов
завершенного капитального строительства с момента начисления
амортизации, которая согласно абзацу второму пункта 2 статьи 259
НК РФ начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором этот объект введен в эксплуатацию.
Денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от
инвесторов (физических и юридических лиц) по договорам на долевое
инвестирование в строительство жилья и нежилых помещений в рамках
инвестиционного проекта, в момент получения для целей обложения
налогом на добавленную стоимость не рассматриваются как средства,
связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а представляют
собой источник целевого финансирования и не облагаются данным
налогом.
Для принятия к вычету у налогоплательщика-инвестора сумм НДС,
предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо наличие
счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату
налога, в соответствии с п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В
связи с этим в течение пяти дней после передачи в установленном
порядке на баланс инвестора объекта, введенного в эксплуатацию,
заказчик-застройщик представляет инвестору счет-фактуру по данному
объекту с приложением необходимых документов.
Счета-фактуры с приложениями, полученные
налогоплательщиком-инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в
журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге
покупок для последующего включения в налоговые декларации и
получения налогового вычета по НДС.
В качестве приложения могут быть использованы платежные
документы с выделенными суммами налога на добавленную стоимость,
подтверждающие фактическую уплату налога подрядным организациям по
выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных
поручений с выписками банка о списании с расчетного счета
заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов
взаимозачетов при безденежных формах расчетов), а также
счета-фактуры на приобретение оборудования, требующего установки,
если установка производилась подрядчиком.
В связи с изменениями, внесенными в налоговое
законодательство, суммы входного налога, уплаченные
заказчиком-застройщиком подрядным (субподрядным) организациям при
строительстве объектов капитального строительства, с 1 января 2001
года отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям" с последующим списанием с кредита
счета 19 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по
мере постановки на учет объекта завершенного капитального
строительства.
Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от
поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиком по выполненным
строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в
журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге
покупок.
При передаче заказчиком-застройщиком
налогоплательщику-инвестору части объекта (квартир и нежилых
помещений), введенного в эксплуатацию законченным капитальным
строительством, не происходит смены собственника данной части
объекта (квартир), поскольку, инвестируя часть объекта, инвестор
закрепляет за собой право на приобретение профинансированного
имущества и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает
обязанности по исчислению и уплате НДС.
Передача части объекта (квартир) и нежилых помещений от
заказчика-застройщика инвестору осуществляется по фактической
стоимости передаваемой площади с учетом НДС.
Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической
стоимостью квартир и нежилых помещений, возникающая на момент
оформления акта реализации инвестиционного проекта и остающаяся в
распоряжении заказчика-застройщика, если иное не предусмотрено
инвестиционным договором, у заказчика-застройщика облагается НДС.
На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком
составляется счет-фактура в одном экземпляре, который
регистрируется в его книге продаж.
Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвестору после
оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в
течение пяти дней после передачи в установленном порядке
введенного объекта в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Основанием
для выписывания заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам
являются сводная ведомость затрат на строительство объекта и
справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору, в том
числе по нежилым помещениям.
Сумма НДС, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным
путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком
поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве
объекта, а также подрядным организациям за выполненные
строительно-монтажные работы, включенных в фактические затраты по
строительству.
Что касается передачи квартир инвестору, то при этом
заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с
указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением
суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один
экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору,
второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без
регистрации его в книге продаж заказчика-застройщика.
Квартиры, приобретаемые в порядке долевого участия в
строительстве жилья, налогоплательщик-инвестор принимает на учет
по стоимости с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре, который в
соответствии со статьей 171 НК РФ у инвестора к вычету не
принимается, так как квартиры не относятся к объектам
производственного назначения.
О налоге на добавленную стоимость
В соответствии с подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит
налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на
территории Российской Федерации оказываемых учреждениями культуры
и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым, в
частности, относятся услуги по распространению билетов на
посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и
зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и
парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных
путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как
бланк строгой отчетности; реализация входных билетов и абонементов
на посещение указанных выше мероприятий.
К учреждениям культуры и искусства в целях главы 21 Кодекса
относятся клубы.
Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93
(ОКУН) предусмотрен исчерпывающий перечень услуг клубных
учреждений, и в нем отсутствуют услуги, связанные с компьютерными
играми.
При этом услуги по предоставлению во временное пользование ЭВМ
(компьютера) с соответствующей программой и разъяснением по
эксплуатации (только тем, кто пришел первый раз), не могут быть
отнесены к культурно-просветительным, а также
зрелищно-развлекательным мероприятиям.
С учетом изложенного выручка, полученная от оказания услуг в
клубе компьютерных игр, подлежит налогообложению налогом на
добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
При рассмотрении услуг, оказываемых в клубах компьютерных игр
как услуги по обучению детей и подростков пользованию компьютерной
техникой, следует отметить, что в соответствии с подпунктом 4
пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения) реализация на территории
Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных
учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в
кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
Общероссийским классификатором видов экономической
деятельности определено, что обучение на курсах, в платных кружках
пользованию и ремонту компьютерной техники (кодовое обозначение 80
90141) относится к услугам в области образования.
Однако на клубы компьютерных игр, фактически не осуществляющие
занятий с несовершеннолетними детьми, а только организующие игры
на компьютерах, т.е. оказывающие современные развлекательные
услуги детям дошкольного и школьного возраста, освобождение,
предусмотренное подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 Кодекса, также не
распространяется.
О налогообложении НДС операций по реализации земельных
участков, находящихся в государственной собственности
В соответствии с п. 1 ст. 38 части первой НК России объектами
налогообложения могут являться операции по реализации товаров
(работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект,
имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики,
с наличием которого у налогоплательщика законодательство о
налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате
налога.
Пунктом 1 ст. 39 части первой НК России определена под
реализацией товаров (работ, услуг) передача на возмездной или
безвозмездной основе права собственности на товары, результатов
выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно п. 1 ст. 146 части второй НК России объектом
налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 28 Земельного кодекса России земельные
участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной
собственности, предоставляются гражданам и юридическим лицам в
собственность. При этом передача указанных земельных участков в
собственность граждан и юридических лиц осуществляется за плату.
Согласно ст. 36 Земельного кодекса России для приобретения
прав на земельный участок граждане и юридические лица обращаются в
исполнительный орган государственной власти или в орган местного
самоуправления с заявлением о приобретении прав на земельный
участок с приложением его кадастровой карты (плана).
Законом Краснодарского края от 05.02.2002 N 532-КЗ "Об основах
регулирования земельных отношений в Краснодарском крае"
установлено: продавцами земельных участков, находящихся в
государственной (муниципальной) собственности, выступают
департамент имущественных отношений Краснодарского края и орган
местного самоуправления в пределах делегированных полномочий,
установленных этим законом.
Таким образом, продажа земли, находящейся в государственной и
муниципальной собственности, подлежит обложению НДС в
общеустановленном порядке.
Вместе с тем департамент имущественных отношений
Краснодарского края и органы местного самоуправления,
осуществляющие продажу земли, находящейся в государственной и
муниципальной собственности, входят в систему органов
государственной власти.
Статьей 161 части второй НК России определен перечень
операций, при осуществлении которых возникают обязанности
налогового агента, связанные с исчислением, удержанием и
перечислением НДС в бюджет.
В указанном перечне операции по реализации органами
государственной власти земельных участков, находящихся в
государственной и муниципальной собственности, физическим и
юридическим лицам и исполнению этими лицами обязанностей налоговых
агентов отсутствуют.
В связи с чем до внесения соответствующих изменений и
дополнений в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" части
второй НК России обязанности по исчислению и уплате НДС при
реализации земельных участков, находящихся в государственной и
муниципальной собственности, возлагаются непосредственно на
продавца.
При этом продавец земельных участков (в данном случае
департамент имущественных отношений Краснодарского края и органы
местного самоуправления) согласно ст. 168, 169 части второй НК
России обязан выставлять покупателю счета-фактуры с указанием
суммы НДС с последующим перечислением в бюджет.
Что касается применения налоговых вычетов при покупке
земельных участков юридическими и физическими лицами, то в
соответствии с п. 2 ст. 171 части второй НК России вычетам
подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и
уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением
товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК России; товаров (работ,
услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 2 ст. 256 НК России не подлежат амортизации земля
и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные
ресурсы).
Следовательно, стоимость приобретенных земельных участков на
вновь созданные товарно-материальные ценности (на издержки
производства и реализации) не переносится.
В связи с чем суммы НДС, предъявленные покупателю земельного
участка, к вычету не принимаются, а покрываются за счет прибыли
или иных источников финансирования, остающихся в распоряжении
предприятия.
О налоге на добавленную стоимость
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для
исчисления НДС признаются операции по реализации товаров (работ,
услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 154 НК России при реализации товаров
(работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами
различного уровня в связи с применением налогоплательщиком
государственных регулируемых цен, или с учетом льгот,
представляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным
законодательством, налоговая база определяется как стоимость
реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из
фактических цен их реализации.
Статьей 162 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая
база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ,
увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары
(работы, услуги), в виде финансовой помощи (в том числе и
бюджетные ассигнования) на пополнение фондов специального
назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с
оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с Постановлением Правительства Российской
Федерации от 15 декабря 2000 года N 963 с изменениями, внесенными
Постановлением Правительства РФ от 10.02.2003 N 85 "О порядке
возмещения в 2000 году операторам связи расходов, понесенных ими в
связи с предоставлением услуг связи отдельным категориям граждан,
имеющим право на получение льгот", установлен порядок возмещения
операторам связи расходов, понесенных ими в связи с
предоставлением услуг связи следующим категориям граждан:
- ветеранам, имеющим льготы по оплате услуг связи в
соответствии с Федеральным законом "О ветеранах" (Собрание
законодательства Российской Федерации, 1995, N 3, ст. 168; 2000, N
2, ст. 161; N 19, ст. 2023);
- инвалидам, имеющим льготы по оплате услуг связи в
соответствии с Федеральным законом "О социальной защите инвалидов
в Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской
Федерации, 1995, N 48, ст. 4563; 1998, N 31, ст. 3803; 1999, N 2,
ст. 232; N 29, ст. 3963; 2000, N 22, ст. 2267).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 11
октября 2001 года N 715 "О совершенствовании механизма
государственного регулирования тарифов на услуги связи"
установлено, что государственному регулированию подлежат тарифы на
услуги связи, предоставляемые операторами связи, включенными в
установленном порядке в реестр субъектов естественных монополий в
области связи, и регулирование тарифов на услуги связи
осуществляется Министерством Российской Федерации по
антимонопольной политике и поддержке предпринимательства.
Учитывая изложенное, следует обратить внимание на порядок
определения вида полученной дотации (субсидии) и на уровень
законодательства (федеральный, региональный или местный),
устанавливающего категории льготников при оплате услуг связи.
В случае, если суммы дотаций предоставляются из бюджетов всех
уровней на покрытие фактически полученных убытков (понесенных
расходов), связанных с применением государственных регулируемых
цен (тарифов), а также льгот, предоставляемых отдельным категориям
потребителей (на покрытие разницы между государственным
регулируемым тарифом и льготным (пониженным) тарифом,
предоставленным отдельным категориям потребителей) в соответствии
с федеральным законодательством, то исчисление и уплата НДС в
данном случае не производится.
В то же время при получении дотаций (субсидий) на покрытие
разницы в ценах между регулируемой и свободной ценой (расчетной,
экономически обоснованной и т.д.) или на покрытие разницы между
государственным регулируемым тарифом и льготным (пониженным)
тарифом, предоставляемым отдельным категориям потребителей в
соответствии с законодательными актами органов государственной
власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного
самоуправления, то суммы вышеуказанных дотаций включаются в
налоговую базу по НДС согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК
России как средства, связанные с расчетами по оплате товаров
(работ, услуг), и исчисленный налог следует возмещению за счет
средств бюджета, предоставившего дотацию.
Кроме того, если органами государственной власти субъектов
Российской Федерации, органами местного самоуправления вводится
регулирование цен (тарифов) на отдельные виды товаров (работ,
услуг) и данное регулирование не предусмотрено федеральным
законодательством (постановлениями Правительства Российской
Федерации), то для целей налогообложения реализация этих товаров
(работ, услуг) рассматривается с учетом положений ст. 40 НК России
(т.е. п. 2 ст. 154 НК России в данном случае не применяется).
Порядок освобождения от налога на добавленную стоимость услуг
проката кинофильмов
В соответствии с пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) льготами по налогам и сборам
признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков
и плательщикам сборов предусмотренные законодательством о налогах
и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками
или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог
или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие
основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам,
не могут носить индивидуального характера.
Согласно пункту 1 статьи 46 Кодекса объектом обложения налогом
на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров
(работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе
реализация предметов залога и передача товаров (результатов
выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении
отступного или новации, а также передача имущественных прав.
На основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 Кодекса не
подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость
оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги по
предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных
учреждений.
К учреждениям культуры и искусства в целях главы 21 Кодекса
относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы,
театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи,
выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино,
литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха,
лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за
исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники,
ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки
и ландшафтные парки.
Таким образом, только перечисленные выше учреждения при
оказании ими услуг в сфере культуры и искусства, предусмотренных
подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 Кодекса, освобождены от уплаты
налога на добавленную стоимость.
|
