УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
ПИСЬМО
от 15 апреля 2003 г. N 2.20-36-248
Отдел косвенных налогов Управления МНС России по
Краснодарскому краю направляет для публикации в майском номере
журнала "Налоговые известия Кубани" вопросы - ответы по порядку
налогообложения НДС по отдельным хозяйственным операциям.
Приложение: на 5 листах.
Начальник отдела
косвенных налогов
А.И.ДОРОДНИКОВА
Приложение
к письму
Управления МНС России
по Краснодарскому краю
от 15 апреля 2003 г. N 2.20-36-248
ВОПРОСЫ - ОТВЕТЫ ПО ПОРЯДКУ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС
ПО ОТДЕЛЬНЫМ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ ОПЕРАЦИЯМ
Вопрос: Какой порядок расчетов с бюджетом по НДС по операциям,
связанным с приобретением земли?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 38 части первой Налогового
кодекса России объектами налогообложения могут являться операции
по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход,
стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или
физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика
законодательство о налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога.
Пунктом 1 ст. 39 части первой НК России определено, под
реализацией товаров (работ, услуг) передача на возмездной или
безвозмездной основе права собственности на товары, результатов
выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно п. 1 ст. 146 части второй НК России объектом
налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 28 Земельного кодекса России земельные
участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной
собственности, предоставляются гражданам и юридическим лицам в
собственность. При этом, передача указанных земельных участков в
собственность граждан и юридических лиц осуществляется за плату.
Согласно ст. 36 Земельного кодекса России для приобретения
прав на земельный участок граждане и юридические лица обращаются в
исполнительный орган государственной власти или в орган местного
самоуправления с заявлением о приобретении прав на земельный
участок с приложением его кадастровой карты (плана).
Законом Краснодарского края от 05.02.2002 N 532-КЗ "Об
основах регулирования земельных отношений в Краснодарском крае"
установлено, продавцом земельных участков, находящихся в
государственной (муниципальной) собственности выступают
Департамент имущественных отношений Краснодарского края и орган
местного самоуправления в пределах делегированных полномочий,
установленных этим законом.
Таким образом, продажа земли, находящейся в государственной и
муниципальной собственности, подлежит обложению НДС в
общеустановленном порядке.
Вместе с тем, Департамент имущественных отношений
Краснодарского края и органы местного самоуправления,
осуществляющие продажу земли, находящейся в государственной и
муниципальной собственности, входят в систему органов
государственной власти.
Статьей 161 части второй НК России определен перечень
операций, при осуществлении которых возникают обязанности
налогового агента, связанные с исчислением, удержанием и
перечислением НДС в бюджет.
В указанном перечне операции по реализации органами
государственной власти земельных участков, находящихся в
государственной и муниципальной собственности, физическим и
юридическим лицам и исполнению этими лицами обязанностей налоговых
агентов, отсутствуют.
В связи с чем, до внесения соответствующих изменений и
дополнений в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" части
второй НК России, обязанности по исчислению и уплате НДС при
реализации земельных участков, находящихся в государственной и
муниципальной собственности, возлагаются непосредственно на
продавца.
При этом, продавец земельных участков (в данном случае,
Департамент имущественных отношений Краснодарского края и органы
местного самоуправления), согласно ст. 168, 169 части второй НК
России, Постановления Правительства Российской Федерации от
02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг
продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", обязан
выставлять покупателю счета-фактуры с указанием суммы НДС с
последующим перечислением в бюджет.
Что касается применения налоговых вычетов при покупке
земельных участков юридическими и физическими лицами, то в
соответствии с п. 2 ст. 171 части второй НК России вычетам
подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и
уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением
товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК России; товаров (работ,
услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от
20.07.1998 N 33н и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России
от 30.03.2001 N 26н в составе основных средств учитываются
находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
В соответствии с п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств N 33н и п. 17 Положения по бухгалтерскому
учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 стоимость объектов основных
средств погашается посредством начисления амортизации, если иное
не установлено указанными нормативными положениями по
бухгалтерскому учету основных средств.
Пунктом 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств N 33н и п. 17 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01 определено, не подлежат
амортизации объекты основных средств, потребительские свойства
которых с течением времени не изменяются (земельные участки,
объекты природопользования). В соответствии со ст. 252 НК России в
целях налогового учета налогоплательщик уменьшает полученные
доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов,
указанных в статье 270 НК России).
Согласно ст. 253 НК России, расходы, связанные с производством
и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы,
расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие
расходы.
При этом, пунктом 2 ст. 256 НК России определено, не подлежат
амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и
другие природные ресурсы).
В связи с изложенным, стоимость приобретенных земельных
участков на вновь созданные товарно-материальные ценности (на
издержки производства и реализации) не переносится.
Следовательно, суммы НДС, предъявленные покупателю земельного
участка, к вычету не принимаются, а покрываются за счет
соответствующих источников финансирования.
Вопрос: В каком порядке оформляются счета-фактуры при
реализации имущества, учтенного с НДС?
Ответ: Согласно п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ при
реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом
уплаченного НДС, налоговая база устанавливается как разница между
ценой реализуемого имущества, определяемого согласно положениям
ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных
товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога
с продаж и стоимостью реализуемого имущества (остаточной
стоимостью с учетом переоценок).
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ в счете - фактуре должны
быть указаны стоимость товаров за все количество поставляемых
(отгруженных) по счету - фактуре товаров без НДС и сумма НДС,
предъявляемая покупателю товаров, определяемая исходя из
применяемых налоговых ставок.
Учитывая вышеизложенное, при реализации имущества, подлежащего
учету по стоимости с учетом НДС, в счете - фактуре следует
указывать не налоговую базу по НДС, а фактическую стоимость
реализованного имущества и сумму НДС, исчисленную с разницы между
ценой реализуемого имущества и его стоимостью (остаточной
стоимостью с учетом переоценок). При этом, в графе 7 "ставка
налога" счета-фактуры дополнительно допускается надпись "с
межценовой разницы".
В случае выделения продавцом в счете-фактуре, оформляемом в
адрес покупателя имущества, суммы НДС, соответствующей полному
обороту от реализации, а не с межценовой разницы, вышеуказанный
порядок исчисления НДС, предусмотренный п. 3 ст. 154 части 2 НК
РФ, не применяется, и вся сумма налога, выделенная в
счете-фактуре, подлежит перечислению в бюджет.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС,
предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении
товаров на территории Российской Федерации, в случае использования
товаров при осуществлении операций, облагаемых НДС. Пунктом 1 ст.
172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на
основании счетов - фактур, выставленных продавцами при
приобретении налогоплательщиком товаров.
Таким образом, покупатели вышеуказанного имущества должны
принимать к вычету суммы НДС, указанные в счете - фактуре.
Вопрос: Какой порядок вычета суммы НДС при возврате товара
покупателем?
Ответ: В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской
Федерации, объектом налогообложения по налогу на добавленную
стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов
залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание
услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а
также передача имущественных прав.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) согласно
п.1 ст. 153 НК РФ определяется налогоплательщиком в соответствии
с гл. 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации
произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ,
услуг).
При этом, налогоплательщик, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК
РФ, имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную
стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на
установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат
суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в
бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в
том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или
отказа от них.
В связи с чем, при возврате покупателем ранее оприходованного
и оплаченного им в установленном порядке товара, в том числе по
причине несоответствия количества и качества поставленной
продукции условиям заключенного договора, с отражением этой
операции через счет 90 "Продажи", счета - фактуры выписываются
бывшим покупателем - как продавцом этого товара в
общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов
в книге продаж.
В этом случае поставщик возвращаемого товара выступает в
качестве его покупателя. Соответственно, принятие к вычету
(возмещению) сумм налога на добавленную стоимость по возвращенным
товарам осуществляется на общих основаниях, а именно: по мере
оплаты товаров (возврата ранее полученной оплаты) и их
оприходования при обязательном наличии счета - фактуры,
подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с
соответствующей регистрацией в книге покупок.
Основанием для принятия налога на добавленную стоимость к
вычету является одновременное наличие следующих условий:
материальные ресурсы (работы, услуги) приобретены и оприходованы,
денежные средства их поставщикам в погашение задолженности
выплачены и указанные выше материальные ресурсы (работы, услуги)
используются для осуществления облагаемых НДС операций.
В аналогичном порядке принимаются к вычету суммы налога на
добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между
предприятиями производятся без фактического движения денежных
средств (бартерные операции, зачет взаимных требований и др.).
По товарам, расчеты за которые между предприятиями
производятся путем зачета взаимных требований, налог на
добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику
после исполнения по отношению к нему обязательства по поставке
товаров.
Документом, подтверждающим факт погашения задолженности одним
предприятием перед другим, в рассматриваемом случае будет являться
акт выверки взаиморасчетов между организацией-покупателем и
предприятием-поставщиком.
Таким образом, вычеты по налогу на добавленную стоимость
отражаются в налоговой декларации в том отчетном периоде, в
котором получен счет-фактура, произведено оприходование
возвращенного товара и исполнены обязательства по встречной
поставке товаров перед бывшем покупателем.
Вопрос: Какой порядок уплаты и вычета сумм НДС при аренде
государственного и муниципального имущества?
Ответ: Операции по аренде имущества, находящегося в
государственной или муниципальной собственности, подлежат
налогообложению НДС в порядке, определенном п. 3 ст. 161 НК РФ.
В соответствии с указанной статьей, арендаторы имущества,
находящегося в государственной или муниципальной собственности,
являются налоговыми агентами по НДС и обязаны самостоятельно
исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и
уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по
каждому арендованному объекту имущества.
Налогообложение НДС операций по аренде имущества, находящегося
в государственной и муниципальной собственности, на основании п. 3
ст. 164 НК РФ производится по налоговой ставке 20 процентов.
Условиями договора аренды может быть предусмотрено, что
арендатор платит не за один, а за несколько месяцев вперед. В этом
случае, уплата НДС в бюджет агентом производится и с сумм
авансовых платежей за аренду имущества. Вышепоименованные операции
отражаются в разделе II "Расчет суммы налога, подлежащей
перечислению налоговым агентом" декларации по НДС по строкам: 080
и 110 (по авансам).
При аренде государственного и муниципального имущества следует
иметь в виду, что с 01.01.2001 изменился порядок перечисления
суммы НДС в бюджет. Если до указанной даты налог перечислялся на
соответствующий счет в момент перечисления в бюджет суммы арендной
платы, то с вступлением в силу части второй Налогового кодекса РФ
и включения в декларацию по НДС специального раздела по уплате НДС
налоговыми агентами, уплата налога производится в общем порядке,
т.е. после отражения операции в декларации по налогу на
добавленную стоимость.
В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент,
являющийся плательщиком НДС, имеет право на вычет сумм налога,
удержанных и уплаченных из доходов налогоплательщика, при
соблюдении следующих условий:
1) арендатор на основании договора аренды получил арендные
услуги и использовал арендованное имущество при осуществлении
операций, облагаемых НДС;
2) аренда оплачена;
3) на аренду есть счета-фактуры с выделенной отдельной строкой
суммой НДС.
При соблюдении указанных условий, суммы налога, уплаченные в
бюджет (отраженные в декларации за предыдущие налоговые периоды),
подлежат вычету с отражением по строке 410 декларации по НДС. По
данной строке отражаются и суммы вычетов по НДС, ранее уплаченному
в бюджет с авансовых платежей.
Поскольку обязанность по уплате НДС при аренде
государственного и муниципального имущества возложена на
арендатора, то и счета-фактуры выписываются арендатором имущества,
с соответствующим отражением их в книге покупок и книге продаж.
|
