УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПО КРАСНОДАРСКОМУ КРАЮ
СООБЩЕНИЕ
от 1 февраля 2000 года
АГЕНТСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ ИНОСТРАННЫХ СУДОВ: ПРАВОВОЕ
ОСНОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИМЕНЕНИЕ
ЛЬГОТЫ ПО НДС
Одним из наиболее существенных элементов любой налоговой
системы является комплекс налоговых льгот. Налоговое
законодательство по НДС предполагает наличие достаточно большого
количества льгот, призванных стимулировать те или иные виды
деятельности. Наиболее существенной в настоящее время является
льгота, связанная с экспортом товаров (работ, услуг). Однако
применение именно этой льготы вызывает споры между
налогоплательщиком и налоговыми органами, особенно когда льгота
касается экспорта работ (услуг).
Осуществляя операции, связанные с оказанием работ (услуг)
иностранным организациям, предприятия оказываются перед проблемой:
можно ли считать их деятельность экспортной, и именно в отношении
услуг, как правило, возникают сложности.
До настоящего времени остается окончательно нерешенным вопрос
и по отнесению деятельности к экспортируемой, которая
осуществляется в морских портах агентирующими фирмами при
обслуживании иностранных судов.
В сложившейся международной налоговой практике работы
(услуги), оказываемые в морских портах, от косвенных налогов
освобождаются. Существует подобная льгота и в российском
законодательстве.
В соответствии с под. "ж" п. 14 инструкции Госналогслужбы РФ
от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) к
экспортируемым относятся услуги (работы) по обслуживанию
иностранных судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов,
услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы).
По общему правилу льгота по НДС может быть применена только
непосредственным исполнителем работ (услуг) и на посреднические
организации не распространяется.
Сложность данной, казалось бы исключительно налоговой,
проблемы заключается, в первую очередь, в том неоднозначном
подходе к характеру деятельности морских агентов, который имеет
место со стороны налоговых органов и налогоплательщиков. Данная
проблема осталась нерешенной и при арбитражных рассмотрениях, так
как арбитражные суды при выработке судебной практики пошли по
иному, самостоятельному пути, отличному от двух вышеуказанных, что
будет рассмотрено ниже.
Прежде чем разобраться с налогообложением в данном вопросе,
необходимо рассмотреть правовые основы деятельности морских
агентов, которые в общем виде заложены в Гражданском кодексе РФ и
детализируются в ведомственных приказах Минтранса РФ и других
контролирующих отрасль ведомств, а также в Кодексе торгового
мореплавания РФ от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ (далее - КТМ РФ). До
вступления в силу последнего из вышеперечисленных нормативных
документов на территории Российской Федерации действовал Кодекс
торгового мореплавания СССР. Несмотря на то что приводимые ниже
определения деятельности агентов не имеют прямой связи с
налогообложением в свете поставленного вопроса, без рассмотрения
этой части проблемы решить чисто налоговый вопрос о применении
льгот невозможно.
Согласно ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона
(агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой
стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени,
но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени
и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным
агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с
третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за
счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у
принципала.
Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского
договора, соответственно применяются правила, предусмотренные для
договора поручения или договора комиссии, в зависимости от того,
действует агент по условиям этого договора от имени принципала или
от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл.
52 ГК РФ или существу агентского договора.
Исходя из изложенного агентское обслуживание судов по
гражданскому законодательству квалифицируется как относящееся к
посреднической деятельности. Налоговое законодательство
предусматривает уплату НДС с сумм вознаграждения по ставке 16,67%,
а также повышенную ставку налога на прибыль. Большинство агентских
фирм в настоящее время платит налог на прибыль как по
посреднической деятельности, т.е. по повышенной ставке.
Таким образом, законодатель, с одной стороны, приравнивает
отношения, возникающие в рамках договора агентирования, к
отношениям комиссии и поручения (в части выполнения юридических
действий), но, с другой стороны, делает существенную оговорку о
том, что агентом, кроме юридических действий, могут выполняться
фактические действия. То есть законодательством предусмотрено, что
частично деятельность агентов является деятельностью, носящей
посреднический характер, а частично нет, т.е. является
деятельностью фактической.
Установление данной двойственности деятельности агентирующих
фирм принципиально важно, так как именно эта двойственность и
является причиной множества разногласий между налоговыми органами
и налогоплательщиками.
Ведомственные документы по определению деятельности морских
агентов показывают конкретный характер этой деятельности, т.е.
регламентируют, что входит в обязанности морских агентов, чем они
конкретно занимаются. При этом эти документы тесно увязаны с
международной практикой морских перевозок.
При определении деятельности морских агентов наиболее полное
определение их конкретных функций можно найти, как сказано выше, в
КТМ РФ и приказе Минтранса РФ от 25 июля 1994 г. N 61 "Об
утверждении Инструкции по лицензированию перевозочной,
транспортно - экспедиторской, брокерской и другой деятельности,
связанной с осуществлением транспортного процесса на морском
транспорте в Российской Федерации" (далее - Приказ N 61).
Приказом N 61 определено, что агентское обслуживание судов -
это вид деятельности, осуществляемый юридическими или физическими
лицами (судовыми агентами) с целью представления в качестве
доверенного лица интересов судна, совершения по поручению другого
лица (принципала) от его имени и в его интересах определенных
действий по организации и координации всех операций по обеспечению
и обслуживанию судна, техническому и эксплуатационному обеспечению
рейса, в том числе оформление различных документов
(информационных, снабженческих, юридических, финансовых и т.п.),
выполняемых до прихода судна в порт, при его нахождении в порту,
при выходе судна из порта и после его выхода из порта.
Кроме того, судовое агентирование включает обслуживание судов,
приходящих в порт с грузом, в балласте под погрузку, за
распоряжением, с целью укрытия в убежище, за топливом, находящихся
в ремонте, а также при сдаче судов в аренду (тайм - чартер и
бербоут - чартер) и приеме их из аренды, при сдаче - приемке вновь
построенных судов.
Отдельно указано, что агентское обслуживание иностранных судов
является экспортной услугой. Данная запись, по мнению агентских
компаний, вступает в явное противоречие с разъяснениями
Госналогслужбы РФ по этому вопросу. В обязанности морского агента
в современных условиях входят как услуги, оказываемые в качестве
посредника, так и услуги, оказываемые самостоятельно
судовладельцам, фрахтователям, страховщикам, операторам.
В соответствии со ст. 232 КТМ РФ по договору морского
агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать
по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия
от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту
или на определенной территории.
Статьей 237 КТМ РФ определено, что морской агент выполняет
различные формальности, связанные с приходом судна в порт,
пребыванием судна в порту и выходом судна из порта; оказывает
помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и
местными властями и в организации снабжения судна и его
обслуживания в порту; оформляет документы на груз; инкассирует
суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по
требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза;
оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы,
подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту; привлекает
грузы для линейных перевозок; осуществляет сбор фрахта;
экспедирование груза и совершает иные действия в области морского
агентирования.
Морской агент обязан:
осуществлять свою деятельность в интересах судовладельца
добросовестно и в соответствии с практикой морского агентирования;
действовать в пределах своих полномочий;
вести учет расходования средств и предоставлять судовладельцу
отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором морского
агентирования.
Нетрудно заметить, что все нормативные документы предъявляют в
общем схожие требования к деятельности морских агентов, но по
указанным подвидам деятельности не всегда можно однозначно
определить, какой из указанных подвидов деятельности относится к
фактической, а какой - к юридической, а также что для деятельности
агента схожи отношения, возникающие в рамках договоров поручения и
комиссии. Агентом могут выполняться иные действия, более схожие
для иных видов договоров, в частности договоров экспедирования.
Помимо наиболее часто встречающегося в отечественной и
зарубежной практике определения "морской агент" применяются также
другие термины, в частности "портовый агент", "агент
судовладельца", "судовой агент", "доверенное лицо судна".
Определение "морской агент" наиболее полно раскрывает сущность
морского агентирования, поскольку, кроме интересов судовладельца,
которые являются главными для морского агента, он может также
представлять интересы фрахтователей, отправителей и получателей
груза, страховщиков и других третьих лиц.
По своей природе морской агент имеет некоторые общие черты с
другими категориями агентов. Вместе с тем в силу специфики и
разнообразия функций морских агентов, международного характера
торговли и судоходства, обслуживаемых агентами, морское
агентирование можно выделить в самостоятельный вид деятельности.
Морские агенты, являясь важным звеном в системе управления
транспортным флотом, осуществляют коммерческую и хозяйственную
деятельность по обслуживанию морских судов и грузов, имеющую
особое значение.
Существуют различные определения морского агента. По
французскому законодательству морской агент является
уполномоченным представителем судовладельца, перед которым он
несет личную ответственность, выполняет все касающиеся судна
операции и оказывает обычные услуги судну и грузу, которые не
осуществляются самим капитаном.
Морской агент представляет судовладельца в отношениях с
государственными и другими организациями, которые являются
носителями административных функций. Прежде всего это отношения с
портовыми властями: начальником (капитаном) порта, портовой
полицией (милицией), иммиграционными и санитарными властями. Сюда
же можно отнести отношения с адвокатами, консульствами, судебными
органами. Например, французское законодательство наделяет морских
агентов в силу их служебного или договорного положения правом
представлять интересы судовладельца в судебных органах страны
постоянного местопребывания.
Морской агент представляет также судовладельца в отношениях с
самыми различными физическими и юридическими лицами, участвующими
в обслуживании судна, груза, экипажа, пассажиров и парка
оборудования, а также с фрахтователями, грузоотправителями и
грузополучателями, их экспедиторами и агентами.
Морские агенты имеют широкие посреднические функции.
Судовладельцы поручают им согласовывать и заключать договоры на
портовую буксировку и лоцманскую проводку, посредничать при
заключении договора страхования судна, контракта на ремонт либо
переоборудование судна, согласовывать условия и цены поставки
бункерного топлива (бункера), судовых масел, пресной воды,
продовольствия и др.
Для развитых стран характерно специальное законодательное
регулирование правоотношений в области морского агентирования
наряду с общими нормами гражданского и торгового права.
По английскому праву, которое применяется также в США и ряде
других стран, агентский договор разработан довольно глубоко и
представляет собой самостоятельный вид договора наряду с
договорами купли - продажи, подряда, хранения, страхования. По
своей сути он близок к договорам комиссии и поручения.
При рассмотрении агентского обслуживания очень важным является
вопрос о формировании доходов агентирующей фирмы, которые
складываются в результате следующих основных видов деятельности:
агентирования, брокерских операций и предпринимательства. В
структуре доходов агентской компании, как в зеркале, отражается
вся производственно - финансовая деятельность морского агента; она
показывает, какой из видов деятельности превалирует, а какой
играет второстепенную роль.
За выполнение обычных функций морского представительства и
оказание помощи судну и его капитану в пользу морского агента
взимается агентское вознаграждение. Это вознаграждение агенту за
обслуживание (агентирование) судна в порту, т.е. за выполнение
агентом обычных функций представительства интересов судовладельца
и оказание помощи капитану судна в порту.
Агентское вознаграждение уплачивается в основном за услуги
агента в трамповом судоходстве. В настоящее время в большинстве
портов мира имеются тарифы агентского вознаграждения. Они носят
нередко рекомендательный характер, поэтому конкретно размер
вознаграждения определяется в результате соглашения между
судовладельцем и агентом. Однако во многих портах тарифы являются
обязательными, и агент не имеет права ради расширения своей
клиентуры соглашаться на вознаграждение ниже оговоренного в
тарифе.
Ряд услуг агента, не включенных в агентское вознаграждение,
так называемые дополнительные расходы агента, оплачиваются
судовладельцем отдельно. К ним относятся: почтово - телеграфные
расходы; сверхурочные персонала агентской компании, занятого
обслуживанием судна; банковский сбор при перевозке фрахта
судовладельцу; командировочные расходы по заданию принципала.
Агентское вознаграждение обычно взыскивается за каждый
судозаход в порт, его размер определяется по шкале, построенной на
базе регистрового тоннажа либо дедвейта судна.
Для судов, заходящих в порт под грузовые операции, установлен
максимальный размер вознаграждения. Размер агентского
вознаграждения иногда зависит и от рода груза: навалочные,
насыпные, наливные, генеральные. Для судов, заходящих в порт для
замены команды, бункеровки, получения других видов снабжения либо
мелкого ремонта, установлен пониженный размер вознаграждения, как
правило, 50%.
Следующим источником вознаграждения агентирующих фирм является
брокерская (фрахтовая) комиссия. За выполнение функций
посредничества по заключению фрахтовых сделок, т.е. за брокерскую
деятельность, агент получает брокерскую (фрахтовую) комиссию. Как
правило, брокерская комиссия начисляется в виде определенного
процента от суммы фрахта. Многие мировые агентские компании имеют
в своем штате брокерские отделы, специализирующиеся на заключении
фрахтовых сделок в трамповом судоходстве. В линейном судоходстве
брокерские функции выполняют линейные агенты судовладельца.
Агентская линейная комиссия является платой агенту за его
брокерскую деятельность, т.е. привлечение грузов, а также за
выполнение агентом представительских функций, т.е. за портовое
агентирование. Такое положение имеет место в том случае, если
агент в соответствии с местными правилами не получает агентское
вознаграждение за агентирование линейных судов. Размер и порядок
оплаты фрахтовой комиссии оговариваются в агентском соглашении или
аддендуме к нему. Размер агентской фрахтовой комиссии зависит от
степени участия агентов в букировании груза. Максимальный размер
комиссии уплачивается за груз, забукированный агентом и
погруженный с помощью агента. Минимальный размер комиссии
устанавливается за груз, погруженный с помощью агента в случае,
если агент не принимал участия в букировании.
В практике линейного судоходства применяются также другие виды
брокерской комиссии. Экспедиторская комиссия является
разновидностью брокерской комиссии, которую судовладелец
выплачивает агентам - экспедиторам за предъявление к перевозке
линейных грузов своих грузоотправителей. Ее уровень обычно
регулируется тарифом линии.
Еще одним источником доходов агента является
предпринимательская деятельность. Кроме выполнения своих основных
функций по агентированию судов и привлечению грузов, многие
агентские компании занимаются также предпринимательской
деятельностью, т.е. ведут коммерческие операции: экспедирование
грузов, рекламную работу, стивидорные операции и т.д.
В настоящее время многие российские агентские фирмы помимо
чисто агентских функций выполняют и иные работы (услуги) для
иностранных судовладельцев (фрахтователей) - шипчандлерское,
экспедиторское и иное обслуживание. На указанные виды деятельности
на морском транспорте должны быть соответствующие лицензии
Минтранса РФ.
При этом нередки случаи, когда в рамках договора, который
называется агентским договором, агентирующая фирма выполняет
несколько функций, т.е. при рассмотрении вопроса о применении
агентом льготы и налогообложении агента вообще необходимо исходить
не из названия договора, а из фактического характера
взаимоотношений, возникающих между агентом и судовладельцем, и
того рода работ (услуг), которые выполняются агентом.
При этом принципиально важно определить, какая деятельность
морских агентов является посреднической, а для этого необходимо
пояснить, что же понимается под юридическими, а что под
фактическими (иными) действиями.
В агентском договоре (и это отмечают многие авторы
комментариев к ГК РФ) объединяются различные отношения, близкие к
поручению и комиссии, даже если они выходят за рамки традиционного
понимания этих отношений. Тем не менее нормы законодательства о
поручении и комиссии к таким отношениям в значительной мере
применяться будут.
Подобно договорам поручения и комиссии агентский договор
предполагает деятельность одной стороны за счет и в интересах
другой стороны. Агент так же, как поверенный и комиссионер,
вступает с третьими лицами в юридические отношения, влекущие
имущественные последствия для другой стороны договора, давшей
соответствующее поручение. Однако в отличие от комиссионера и
поверенного агент может действовать как от своего имени, так и от
имени иной стороны. Смысл агентского договора состоит в том, что
деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах
принципала, порождает для принципала имущественные последствия.
Но это только одна сторона. Другая заключается в том, что
сфера действий агента шире, чем комиссионера или поверенного.
Комиссионер заключает в интересах комитента сделки. Поверенный
помимо заключения сделок выполняет для доверителя и другие
юридические действия. Агент совершает не только юридические, но и
фактические действия: сбор и предоставление информации
собственного персонала, проведение различного рода компаний и т.п.
Следовательно, сведение деятельности агентов вообще и морских
агентов в частности только к посреднической деятельности
недопустимо, хотя, к сожалению, на практике имеется и такой
подход. Разграничение посреднической и фактической деятельности,
по мнению авторов, важно по следующим причинам.
В практической деятельности морских портов очень часто
агентирующие фирмы заключают договоры не только с иностранными
судовладельцами, но и с различными портовыми службами для наиболее
эффективного обслуживания морских судов.
При этом организации, непосредственно оказывающие услуги
иностранному судовладельцу (например, буксировщики, стивидоры,
шипчандлеры, применяющие экспортную льготу) выставляют счета на
имя заказчика - агентирующей фирмы. Оплата исполнителю
производится агентирующей фирмой за счет средств, полученных от
иностранного партнера. Возникает вопрос: насколько правомерно в
указанной ситуации применение льготы исполнителем услуг (работ) по
обслуживанию иностранного судна? Данный вопрос поднимался
аудиторскими и консультационными фирмами (см., например, статью Е.
Топольской в "Бухгалтерском приложении к еженедельнику "Экономика
и жизнь", 1998, N 15).
В приведенной ситуации сделка совершается агентом с третьим
лицом (организацией - исполнителем) от своего имени, но за счет
принципала (иностранного судовладельца). В соответствии с п. 1 ст.
1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от
своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится
обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или
вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению
сделки.
Поэтому фактически сторонами в договоре на выполнение услуг
выступает организация - исполнитель и агентирующая фирма
(юридическое лицо Российской Федерации), а не иностранная фирма.
Для подтверждения льготы по подп. "ж" п. 14 Инструкции N 39
(льготы по обслуживанию иностранных судов) в налоговые органы
необходимо представить контракт, заключенный с иностранными или
российскими лицами на выполнение указанного обслуживания.
Замечание относительно российских лиц сути дела в данном случае не
меняет, так как договор не просто заключен российским юридическим
лицом - налогоплательщиком с российским лицом (агентирующей
фирмой), но агентирующая фирма, согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ,
приобретает права и становится обязанной по этой сделке.
Подтверждением того, что сделка совершена именно между агентом
и исполнителем (оба - субъекты Российской Федерации), является и
то, что оплата производится из средств, полученных от
иностранного судовладельца на оплату портовых расходов и услуг по
судозаходу. То есть средства направляются иностранцем не на оплату
каких-то конкретных услуг, а агентирующей фирме на оплату расходов
в порту.
На основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод. В
приведенной ситуации услуги оказаны российской агентирующей фирме,
так как именно с ней не только был заключен договор, но она
приобрела также права и обязанности по этому договору.
Соответственно такие услуги не могут быть отнесены к
экспортируемым на основании подп. "ж" п. 14 Инструкции N 39, а
следовательно, льгота исполнителем применяться не может.
Если бы агентская фирма действовала от имени и за счет
иностранного судовладельца, то в этом случае, согласно п. 1 ст.
1005 ГК РФ, последний приобрел бы права и становился обязанным по
сделке. То есть фактически услуги оказывались бы иностранном лицу
и соответственно относились бы к экспортируемым, а значит,
применялась бы льгота по НДС.
Однако на практике подобные подходы не применяются. Фактически
непосредственными исполнителями услуг льгота применяется
независимо от того, как заключен договор с агентирующей фирмой.
Данной позиции придерживается и МНС России (см. письмо от 23
декабря 1998 г. N 03-5-09/17, которое будет рассмотрено ниже).
Таким образом, в практике налогообложения сформировался подход,
при котором разделяются агентирующая фирма в качества посредника и
непосредственный исполнитель независимо от того, какой договор
заключен между ними.
В настоящее время имеется несколько разъяснений МНС России по
налогообложению агентирующих фирм.
Исходя из упомянутого выше письма Госналогслужбы РФ от 23
декабря 1998 г. N 03-5-09/17 в адрес ГНИ по Краснодарскому краю и
одной из агентирующих фирм, чтобы определить, относится ли
деятельность морских агентов к льготируемой, необходимо решить
вопрос о том, является ли агент посредником или самостоятельно
выполняет какие-либо действия по обслуживанию иностранных судов.
То есть на практике, исходя из условий агентского договора, на
основании которого выставляются счета, необходимо определить
состав фактических и юридических действий агента. В этом же письме
указано, что доходы от оказания шипчандлерских услуг относятся к
экспортируемым при условии документального подтверждения их
экспортного характера.
Однако в абзаце 15 указанного письма прямо говорится о том,
что агентское обслуживание иностранных судов экспортной услугой не
является. Указанная однозначная формулировка, по сути, делает
нереальным получение агентом льготы. Также отпадает необходимость
в рассмотрении конкретного договора, так как из указанной
формулировки следует, что независимо от характера агентских услуг
(посреднический или нет) льгота не предоставляется.
В этом же письме указывается, что в случае если услуга по
обслуживанию иностранного судна оказана через агентирующую фирму,
то непосредственным исполнителем льгота может применяться. Причем
условием применения льготы является не характер договора между
исполнителем и агентом (т.е. кто приобретает права и становится
обязанным по сделке), а документальное подтверждение исполнителем
экспортного характера работы (услуги). Нетрудно заметить, что
подобный подход не согласуется с требованиями ГК РФ и
вышеизложенными рассуждениями.
Абсолютно иной подход к применению льготу агентскими фирмами
изложен в письмах Госналогослужбы РФ от 12 мая 1998 г. N
03-5-09/24 и от 29 мая 1998 г. N 03-5-09/24, в которых
указывается, что перечень услуг (работ), установленный подп. "ж"
п. 14 Инструкции N 39, не имеет расширительного толкования,
деятельность агентов в данном подпункте не поименована. Кроме
того, указано, что местом реализации агентских услуг в целях
налогообложения является Российская Федерация.
Таким образом, агентским фирмам отказано в применении льготы
по сугубо формальным основаниям, без разбора фактического состава
их деятельности.
Анализируя вышеуказанные письма, можно сделать следующие
выводы.
1. Письмо Госналогслужбы РФ от 23 декабря 1998 г. N 03-5-09/17
более приемлемо для применения в практической работе, так как оно
оставляет возможность для разграничения в целях применения льготы
деятельности агентов на юридическую (посредническую) и фактическую
(льготируемую), чего в последующих письмах не делается.
2. В этом же письме указывается, что шипчандлерская
деятельность при обслуживании иностранных судов относится к
льготируемой. Хотя прямо в перечне льготируемых работ (услуг)
данная деятельность не поименована, Госналогслужба РФ сделала для
данной деятельности исключение и признала ее экспортируемой. Из
письма остается не ясным, каким критерием руководствовалась
Госналогслужба РФ в данном случае и почему в одном случае список
расширительного толкования не имеет, а в другом имеет. При этом
письмом от 23 марта 1998 г. N 03-5-09/24 (справочно -
информационную систему "Гарант") Госналогслужба РФ пояснила, что
льгота не применяется не только в отношении агентского, но и
шипчандлерского обслуживания иностранных судов. То есть льгота
применяться не может в силу посреднического характера агентских
услуг, а также по причине отсутствия агентских услуг в перечне
льгот. Однако на практике такой подход неприемлем, так как
подобное упрощение приводит только к спорам и разногласиям.
На практике многие агентские фирмы при работе с иностранными
судовладельцами за выполненный комплекс услуг выставляют два
дисбурментских счета. В первом счете поименованы все услуги и
платежи, которые проходят через агента. Это так называемый большой
дисбурментский счет, в который входят портовые сборы,
шипчандлерское обслуживание и другие работы (услуги), оказанные
судну в порту, а также отдельной строкой указана стоимость
агентского обслуживания, т.е. фактическое агентское
вознаграждение. Во втором счете (малый дисбурментский счет)
конкретно указано, какие именно услуги оказаны агентом. Таким
образом, на основании этого счета можно установить конкретный
характер деятельности агента и разграничить посреднические и
фактические услуги.
Однако многие агентские фирмы малые дисбурментские счета не
выставляют, а определяют свое вознаграждение в виде процента от
сумм, перечисленных за принципала.
Подобная система исчисления вознаграждения, действительно,
более характерна для посредников (комиссионеров, поверенных), на
основании чего налоговые органы делают вывод о том, что
деятельность агентов является исключительно посреднической, а
потому льгота применяться не может.
Однако сразу необходимо заметить, что способ формирования
вознаграждения (выручки) обусловлен только контрактом и сам по
себе не может быть основанием для отнесения агента исключительно к
посреднику.
Такова в общих чертах позиция МНС России по данному вопросу.
Нетрудно заметить, что при таком подходе (в общем-то правильном и
обоснованном) к деятельности агентов как к посреднической
указанная позиция в деталях и аргументации изложена нечетко.
Позиция агентирующих фирм, которую они высказывают при
подтверждении своего права на льготу, прямо противоположна
вышеуказанным доводам МНС России.
1. Льгота предоставляется по обслуживанию иностранных судов.
Следовательно, должен быть определен объект обслуживания -
иностранное судно. Кроме того, необходимо, чтобы операции
относились именно к категории "обслуживание". По мнению
агентирующих фирм, оба эти условия выполняются на 100%.
Действительно, льгота применяется агентирующими фирмами только
при обслуживании иностранных судов (ходящих под иностранным
флагом). Кроме того, из определения деятельности морского агента,
приведенного в КТМ РФ и Приказе Минтранса РФ N 61, следует, что
услуги агента и заключаются непосредственно в обслуживании
иностранного судна или экипажа судна, т.е. деятельность агента,
как никого другого в порту, и является деятельностью
обслуживающего характера.
2. Агентирующие фирмы не согласны с тем, что их деятельность
носит сугубо посреднический характер. В подтверждение приводятся
различного рода услуги, которые агент самостоятельно оказывает
судовладельцам.
3. В международной практике мореплавания услуги морских
агентов в зарубежных портах освобождены от косвенного
налогообложения и рассматриваются как экспортируемые услуги.
Иностранные судовладельцы отказываются уплачивать агентам НДС, что
вызывает споры между агентом и принципалом и может привести к
необоснованным убыткам агента.
4. Доводы налоговых органов о том, что услуги агентов в
льготном перечне не поименованы, опровергаются по следующим
причинам:
а) перечень имеет расширительное толкование (это было показано
выше на примере шипчандлеров), кроме того, в силу большого
количества работ (услуг), которые могут быть оказаны иностранному
судну в портах, все они в перечне не могут быть поименованы,
следовательно, агентское обслуживание, хотя прямо и не
поименовано, относится к льготному обслуживанию;
б) то, что перечень имеет расширительное толкование и что в
нем перечислены не все экспортируемые услуги (работы),
подтверждается и тем, что в Общероссийском классификаторе видов
экономической деятельности под одним кодом 6324030 указаны услуги
по проводке судов и лоцманами, и береговыми службами управления
движения судов. Различие состоит только в том, кто оказывает эти
услуги: лоцманская служба или службы управления движения судов.
Услуги последних в льготе прямо не поименованы, следовательно, по
формальным причинам применение льготы невозможно. Однако льгота по
НДС по проводке иностранных судов службами управления движением
применяется. То есть в указанном перечне все услуги поименованы
быть не могут хотя бы в силу их очень большого числа, морской
специфики и т.п.
Таким образом, налогоплательщики относят деятельность морских
агентов к экспортируемой независимо от того, носит она
посреднический характер или нет. То есть основной акцент делается
не на характер производимых агентом действий, а на потребителя
агентских услуг - иностранного судовладельца.
Высший Арбитражный Суд РФ при рассмотрении налоговых споров по
данной проблеме занял позицию, отличную от вышеизложенных. Начало
арбитражной практике положило решение Президиума ВАС РФ от 26
января 1999 г. N 5056/98. Приведем некоторые принципиальные
моменты данного решения.
"Услуги судового агента, оформленные агентским договором,
понятие и признаки которого содержатся в гл. 52 Гражданского
кодекса Российской Федерации, непосредственно связаны с товарами
(работами, услугами), потребляемыми судном при его обслуживании в
порту, поскольку на протяжении длительного периода в морском
судоходстве сложилась именно такая форма их обслуживания в портах,
что закреплено в действующих в Российской Федерации нормативных
актах и нормах международного права.
Истцом заключались агентские договоры с иностранными
судовладельцами (фрахтователями), предусматривающие для плавающих
под флагами иностранных государств судов организацию их
технического снабжения, ремонтных работ, обеспечение буксирных и
погрузочно - разгрузочных работ, водой и продовольственными
товарами, организацию доставки на борт судна таможни, обеспечение
лоцманской и ледокольной проводки, швартовых операций,
радиосервиса, а также согласование времени и даты постановки судна
к причалу, оформление грузовых документов, уплату портовых сборов.
Из содержания услуг судового агента видно, что такого рода
услуги имеют сходство с услугами экспедитора в договоре
транспортной экспедиции (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Следовательно, вывод суда кассационной инстанции о том, что
услуги судового агента являются посредническими, ошибочен.
Также ошибочен вывод о реализации истцом услуг на территории
Российской Федерации.
В целях разграничения выполняемых работ и оказываемых услуг,
стоимость которых включается в объект налогообложения или
исключается из него, Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"
содержит понятие "место реализации работ и услуг" (п. 5 ст. 4).
Местом реализации работ (услуг) признается место экономической
деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет
местонахождение в одном государстве, а продавец - в другом.
Названная норма применяется, в частности, в отношении
консультационных, юридических и иных аналогичных услуг.
В данном случае агентские услуги оказаны иностранным
юридическим лицам.
Экспортируемые работы и услуги в соответствии со ст. 5 Закона
РФ "О налоге на добавленную стоимость" освобождаются от налога на
добавленную стоимость.
Услуги (работы), оказываемые налогоплательщиками иностранным
юридическим лицам по обслуживанию иностранных судов, отнесены
инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О
порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (п.
14) к числу экспортируемых."
На основании изложенного судом иск налогоплательщика был
удовлетворен, услуги агента признаны экспортируемыми.
Таким образом, Президиумом ВАС РФ был сделан довольно
неоднозначный вывод о сходстве деятельности морских агентов и
экспедиторских фирм, причем данный вывод, имеющий гражданско -
правовой характер, был перенесен в сферу налогового права. То есть
на основании некоторого сходства двух, по сути различных, видов
деятельности одному из них была предоставлена налоговая льгота по
аналогии.
Из данного сравнения следует важнейший вывод: фактически ВАС
РФ признал деятельность агентов экспортируемой деятельностью в
целях налогообложения НДС не по признакам подп. "ж" п. 14
Инструкции N 39 (обслуживание иностранных судов), а по аналогии с
подп. "а" п. 14, т.е. по признакам, свойственным экспортным
работам (услугам) по погрузке, перегрузке, разгрузке и
экспедированию экспортных грузов, но не по обслуживанию судов.
По мнению авторов, судебной инстанцией не были до конца
исследованы фактические, конкретные обязанности и функции морских
агентов как особого рода агентирования, имеющего отраслевую
специфику.
Вывод ВАС РФ кажется странным, так как функции морских агентов
выходят за рамки обслуживания грузов, а агентские фирмы зачастую
непосредственного отношения к обслуживанию грузов не имеют - этим
занимаются иные организации, чаще всего экспедиторские и
стивидорские фирмы. Что касается материально - технического
снабжения судна (водой, топливом, провизией и т.п.), то,
естественно, агент в этом участвует, но непосредственно занимаются
этим шипчандлеры, а не экспедиторы и агенты.
Кроме того, сам характер деятельности морских агентов, их
вознаграждение, в принципе, могут вовсе не зависеть (или зависеть
частично) от того, чем, в каком объеме загружено судно, какова
специфика груза, как происходил процесс погрузки, какова стоимость
груза и т.п., хотя во многих мировых портах для судов, заходящих в
порт не под загрузку, установлен пониженный размер агентского
вознаграждения. Напротив, агент получает вознаграждение, по
меньшей мере, уже в силу захода судна в порт (особенно в трамповом
судоходстве), независимо от того, вызван такой судозаход
необходимостью в погрузке - разгрузке или иными причинами (ремонт,
стихийное бедствие, заход за бункером и т.д.). Данное положение в
полной мере относится непосредственно к агентскому вознаграждению.
Само агентское вознаграждение рассчитывается исходя либо из
существующих тарифов, либо из условий договора в зависимости от
водоизмещения судна, длительности нахождения судна в порту,
фактических затрат агента на обслуживание, т.е. по иным
основаниям, чем вознаграждение экспедиторской организации.
Сходством с вознаграждением экспедиторской организации обладает
только такой источник доходов морского агента, как брокерская
(фрахтовая) комиссия.
Еще более спорно мнение ВАС РФ, что услуги агента реализуются
вне территории Российской Федерации.
"Логической" точкой в данном вопросе представляется решение
Арбитражного Суда Краснодарского края по иску одной из
агентирующих фирм, согласно которому агенты освобождаются от НДС и
по принципу экспортной льготы (на основании ст. 5 Закона о НДС) и
по принципу места реализации услуги вне территории Российской
Федерации (статьи 3, 4 указанного Закона ).
В решении Арбитражного суда Краснодарского края указано
следующее: "... стоимость агентских услуг, оказанных истцом
иностранным юридическим лицам по обслуживанию иностранных судов,
освобождается от налога на добавленную стоимость по двум
основаниям:
- агентские услуги являются экспортируемыми услугами;
- местом реализации агентских услуг, оказанных иностранному
юридическому лицу, является иностранное государство
(местонахождение покупателя).
При таких обстоятельствах исковые требования (агентирующей
фирмы - Авт.) являются обоснованными и подлежат удовлетворению.
Таким образом, суд сделал два взаимоисключающих вывода:
1. Услуги агента являются экспортными, т.е. они оказаны на
территории Российской Федерации, но в силу льготы и того, что их
результаты вывезены из Российской Федерации, от НДС данные услуги
освобождены.
2. Услуги оказаны вне территории Российской Федерации, т.е.
они не облагаются НДС на основании ст. 3 Закона о НДС, так как
объект налогообложения может возникнуть только по оборотам на
территории Российской Федерации. В данном случае речь о льготах,
предусмотренных ст. 5, не ведется, так как льготируются только
обороты в Российской Федерации в силу их особого характера.
Остается только пожелать читателям сделать самостоятельный
вывод из данного казуса.
Управление МНС России по Краснодарскому краю подавало протест
на вышеуказанное решение ВАС РФ, но протест был отклонен.
В настоящее время сложилась ситуация, когда у налоговых
органов нет достаточных оснований для привлечения агентирующих
фирм к обложению НДС (в частности посреднических услуг), а у
налогоплательщиков нет достаточного основания, кроме приведенных
выше судебных решений, для применения льготы. Правовой вакуум в
данной ситуации приводит к злоупотреблениям и уклонению от
налогообложения.
По мнению авторов, необходимо законодательно закрепить одно из
следующих положений:
- деятельность агентирующих фирм в морских портах является
льготируемой независимо от характера деятельности агента (именно
по этому пути пошли суды в ходе формирования арбитражной
практики);
- деятельность морских агентов льготируемой не является;
- деятельность морских агентов является льготируемой только в
части исполнения ими фактических услуг. В данном случае
льготируются только те услуги, которые агентирующая фирма
оказывает самостоятельно, для чего в ее штате должны быть
предусмотрены соответствующие специалисты.
Наиболее рациональным, по мнению авторов, является последнее
положение, хотя оно наиболее сложное и труднореализуемое, так как
при его применении могут возникнуть следующие сложности:
- налогоплательщик и налоговый орган могут по-разному
трактовать те или иные операции и услуги агентов, а также
договоры, заключенные агентами;
- необходимо вести раздельный учет по облагаемым и
необлагаемым оборотам, что не всегда возможно, так как иногда
бывает очень трудно из суммы агентского вознаграждения выделить
облагаемое и необлагаемое;
- указанный подход вновь приведет к многочисленным судебным
разбирательствам.
Надеемся, что если законодатель пойдет именно по этому пути,
то со временем в результате наработки практических навыков данные
препятствия будут устранены.
Построение раздельного учета может сводиться в общих чертах к
следующему.
1. Юридические (посреднические) действия:
выполнение функций платежного агента и получение за это
вознаграждения в виде процента от перечисленных за иностранного
партнера сумм;
вознаграждение за заключение контрактов и сделок с портовыми
службами (буксировщики, лоцманы, шипчандлеры и т.п.), заключение
иных сделок в интересах иностранного партнера;
иные посреднические действия.
2. Агентское обслуживание российских судов и судов
государств - участников СНГ.
3. Фактические действия агента. Содержание указанного
полностью зависит от условий договора между агентом и иностранным
судовладельцем и определяется этим договором (что имеет
принципиальное значение, особенно если учесть, что агенты нередко
помимо чисто агентских функций выполняют функции шипчандлеров,
экспедиторов и др.).
Таким образом, на основании агентских договоров и документов о
произведенных работах (оказанных услугах) можно разделить
деятельность агентирующих фирм на льготируемую и нельготируемую.
Кроме того, возможно разграничение по видам получаемого дохода:
агентское вознаграждение, брокерская (фрахтовая) комиссия, иной
предпринимательский доход.
Авторы отдают себе отчет, что в одной статье невозможно
охватить весь комплекс проблем, связанный с агентским
обслуживанием в морских портах, и надеются, что данная публикация
вызовет конструктивную дискуссию заинтересованных читателей и
поможет законодателю быстрее найти выход из сложившейся тупиковой
ситуации.
Зам. руководителя
УМНС по Краснодарскому краю,
советник налоговой службы I ранга
В.А.КРАСНИЦКИЙ
Гл. государственный налоговый инспектор,
советник налоговой службы III ранга
Д.В.МОКРОУСОВ
|
